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尚权推荐丨门金玲：穿越虚开增值税专用发票罪的理论与实务——学习陈兴良教授、田文昌先生文感悟

作者：尚权律所时间：2021-07-22

门金玲

近日读到陈兴良教授发表于2021年《政法论坛》第4期论文“虚开增值税专用发票罪：性质与界定”，从刑法教义学分析论证该罪的属性并回应了实务界与理论界出现的争议，解释的可谓剥洋葱般一层一层鞭辟入里；忆起田文昌先生发表于2014年11月25日财新网的“虚开增值税专用发票罪构成表述当修改”一文，则是从司法实务中出现的问题切入，通过对该罪的“基本特征”和“构成条件”的阐释，提出修法建议，论证的可谓丝丝入扣四两拨千斤。两篇文章一篇解释论一篇立法论，但问题指向一致：《刑法》第205条虚开增值税发票罪在司法实践中被不当扩大适用。陈兴良教授从解释论的视角寻找出罪的路径以限缩其适用范围，田文昌先生提出了修改立法的建议，增加“骗取税款的结果”为构成要件。两位大师之作放到一起读完，有种像在看连续剧的奇妙感觉。

刑法第205条虚开增值税专用发票罪在规范文本上只对“虚开”行为做了简单描述，并未将“骗取国家税款的目的”以明确的文字法定化下来，导致司法实践中只要和“虚开”行为沾点边儿，就被入罪，而一旦入此罪，则面临的最高刑期是无期徒刑。

无论是从立法目的还是从规范目的，虚开增值税专用发票行为入罪，都是要有“以骗取国家税款的目的”。田文昌先生在文中提到，“将本罪与逃税罪作比较分析是最有说服力的”，的确，偷逃应缴税款行为与骗取国家税款的行为，用最朴素的判断——一个是不给国家，一个是不但不给还骗着拿走国家的，何况后者还侵犯了两个法益，因此，最高刑相差甚远。最初入刑时虚开增值税专用发票罪最高刑是死刑，后来经过修订，也保留了无期徒刑。然而，由于立法条文从单纯的文义上解释只要“虚开”就入罪，导致很多偷逃税行为变相的被认定为虚开增值税发票罪并受到畸重的刑罚。甚至，只要有“虚开”增值税专用发票行为，即便没有造成国家的任何税收损失，也是用此重典。在两位老师的文中都有提到大量“不以骗取税款为目的”的案例，诸如目的是“虚增业绩，应付检查”“融资目的”“上市目的”“提高购进设备价值显示公司实力”“少缴消费税”等等，司法实践已经出现了一系列不以骗取税款为目的的虚开增值税专用发票的行为。

田文昌先生从犯罪客体的视角，提出“不具有骗税目的的虚开行为所侵犯的客体就不是税收监管制度，而仅仅是发票监管制度”，先生运用犯罪客体在定性中的作用，结合罪刑相适应原则，阐释违反发票监管制度“这种行为的危害性显然未达到应当科以重刑的严重程度”，因此理应出罪。进而论证虚开增值税专用发票罪应以发生骗税的“结果”为要件，且“虚开罪只能是结果犯，而不可能是行为犯”，并最终提出修改立法的建议。

结果犯的论断也或许与田文昌先生有大量丰富的实务工作相关。如果不从立法上定义为结果犯，即有结果才能入罪，而是从出罪的视角，以“不具骗取税款目的”为出罪条件，那么，在实践中肯定会沦为办案人员主观定案——说你有骗取目的你就有骗取目的。除非存在“客观不能退税”的情形（比如有些购置固定资产的增值税专用发票法定的不能退税），方能出罪。当前在诈骗类犯罪中非法占有目的的认定已经是这样了。司法实践中办案人员多是用四要件论判断出入罪，四要件论最大的问题就是用主观代替客观——先定义主观故意和目的，然后，再将一些本来都是“法所允许的行为”认定为“为了掩饰主观犯罪目的而实施的行为”，于是，任何与证明主观目的有关的事项都或可能沦为办案机关的主观超自由心证的事项。因此，或许在先生看来，修改立法从入罪视角控制，只有发生骗取税款结果方可入罪，才能准确无误的将“用虚开增值税发票的方法骗取税款的行为”入罪。

陈兴良教授立足解释论，“任何法律都需要解释，只有经过解释，法律才具有合目的性与合理性”，提出虚开增值税发票罪的语义解释无法满足立法本意，不具有合理性根据，因此应当加以限缩。教授从法益侵害视角提出了本罪构成要件同时涵盖“侵害增值税专用发票管理的秩序犯”和“侵犯国家税款安全的财产犯”，这在田文昌先生文中从犯罪客体的视角表述为“发票监管制度”和“税收监管制度”。陈兴良教授从本罪是“骗取国家税款行为的预备犯，即预备行为正犯化的立法例”切入，论证本罪为“非法定的目的犯”，阐释了行为犯与目的犯之间可并存的关系，非法定目的犯之目的性限缩功能可弥补行为犯说的局限。同时，教授引用德日刑法学理论，指出“目的犯之目的”作为一种例外，其属于“主观违法要素”——是主观要素却属于违法要素，非犯罪直接故意中的目的，因此，目的犯之目的属于构成要件要素，非责任要素。因此用非法定目的犯之定性实现本罪的目的性限缩，缩小的是本罪构成要件的范围，可实现对不以骗取税款为目的的虚开增值税发票行为出罪。这样的话这一解释也坚持了对刑法205条规范文本之行为犯的肯定，本罪定性为行为犯的非法定目的犯。

陈兴良教授论证了危险犯说存在的固有矛盾——一方面为了维护行为犯的定性而只能坚持抽象危险犯，但同时在法律适用时又回避不了要求司法人员审查危险的存在，即在适用时又作为具体危险犯来对待——又变成了结果犯的定性。同时，教授指出“危险说和目的说都具有出罪功能，然而两者在犯罪论体系中的地位有所不同”，前者是在形式上符合构成要件的基础上，通过判断没有危险行为而予以出罪，后者目的说是“将一定的目的解释为构成要件要素，由此将没有该目的的行为予以出罪。”

同时，陈兴良教授在文中有理有据地回应了对于本罪所有曾出现的争议，也回应了做目的性限缩解释的正当性和合理性的质疑。

抚今追昔，好文荐读，除了可以对学术命题和实践难题解惑之外，还能读到前辈老师们精彩的人生。

田文昌先生从西北政法大学研究生毕业到中国政法大学任教时，正是我国恢复法治建设的初期，各种立法如雨后春笋，后来田文昌先生辞职做律师后，也是迅速成长为律师的先锋，作为全国律师协会刑委会主任，在一直持续高涨的以立法、修法为主要内容的司法改革中，经常参与立法，面对实践问题从立法论的视角提出命题并寻找解决路径，契合先生的心路历程。

陈兴良教授作为当前中国刑法学界的顶级专家，深谙成文法国家推行法教义学的意义——只有规范被尊重，才有法秩序。因此，对于刑法205条虚开增值税专用发票罪被不当适用的问题，必然是从尊重现有规范条文出发，从刑法教义学寻找能够成功限缩解释该条款适用的路径——想方设法让这需要限缩文义的解释具有合理性和正当性。最终通过将刑法第205条虚开增值税发票罪定性为行为犯的非法定目的犯，成功完成了对虚开增值税专用发票罪构成要件范围的限缩。

忙时教学兼办案，闲时读文品人生，皆是收获！

2021-7-16

来源：京都律师

作者：门金玲，京都律师事务所兼职律师，北京大学法学院诉讼法学博士毕业，现任中国社会科学院大学副教授、研究生导师