尚权推荐SHANGQUAN RECOMMENDATION

1997年《刑法》第205条规定了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，2011年《刑法修正案（八）》出台，增设了第205条之一，虚开发票罪。从法律条文来看，二者都是行为犯，但虚开增值税专用发票罪早已在实践和学界被界定为目的犯，只有具有骗取国家税款的目的，才可能构成本罪，但是对于虚开发票罪，仍然以行为犯进行惩处，导致同样的虚开行为，仅是因为发票性质不同，就可能面临罪与非罪的区别。笔者仅借本文和大家一起探讨虚开发票罪是否需要特定的犯罪目的。

一、从立法背景看虚开发票罪是否需要特定目的

（一）立法背景

由于虚开增值税专用发票罪的设立和“金税工程”的推行，虚开增值税专用发票的违法犯罪行为得到有效遏制，不法分子把违法犯罪目标和重点转向其他发票，虚开普通发票的行为泛滥猖獗。一些单位和个人为了获取非法利益，采取以虚假身份注册多个公司的方式，用貌似合法的经营和纳税为掩护，从税务机关大量套购骗领发票，在无实际经营业务的情况下，从事虚开发票活动，采取“大头小尾”、“阴阳票”等手段虚开发票，有些甚至直接用伪造的发票虚开。虚开发票的行为泛滥，不仅直接诱发逃税等税收违法犯罪行为，还为财务造假、贪污贿赂、挥霍公款、洗钱等违法犯罪行为提供了条件，严重扰乱市场经济秩序和社会管理秩序，并滋生各类腐败现象，败坏社会风气，具有严重的社会危害性。¹对于虚开这些发票的行为，1997年刑法没有单独规定罪名。为了进一步加强发票管理，加大对虚开发票行为的打击力度，维护正常的经济秩序，2011年2月25日第十一届全国人大常委会第十九次会议通过的《中华人民共和国刑法修正案（八）》将虚开第二百零五条规定以外的其他发票的行为规定为犯罪。

（二）从立法目的看虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪的区别

由立法背景可知，《刑法》增设虚开发票罪最终目的是为了惩治利用虚开的发票进行逃税、贪污贿赂、诈骗等犯罪行为，之所以设立虚开发票罪，是为了从源头把虚开发票这一手段行为遏制，进而预防其他犯罪的发生，意即预备行为正犯化²，和虚开增值税专用发票的设立有相通之处，均是为了遏制目的行为。

区别在于增值税专用发票只能用于抵扣税款，所以利用虚开的增值税专用发票的目的就是为了骗取国家抵扣税款，设立之初没有在条文中明确犯罪目的也是基于当时的时代环境，该罪的犯罪目的是不言而喻的。随着经济水平的不断发展，实践中越来越多地出现为了彰显实力、虚增业绩、逃税等目的去虚开增值税专用发票，虽然同样是虚开，但同以骗取国家税款为目的相比，已有质的区别³。结合罪责刑相适应原则，最高人民法院通过多个文件和指导案例将虚开增值税专用发票罪作为非法定目的犯确定下来，构成本罪必须主观上具有骗取国家抵扣税款的目的。

虚开发票罪的犯罪对象是普通发票，相较于增值税专用发票的抵扣功能，普通发票是在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证，本身仅能作为记账凭证，但是由于使用的方法和目的不同，行为人使用虚开的发票可能构成不同的犯罪，虚开行为和使用行为之间系牵连犯或想象竞合犯，均系从一重处。

结合以上两点，笔者不难得出行为人犯虚开发票罪有其特定的犯罪目的，若为买方，为了其他犯罪；若为卖方，为了谋取非法开票费。

二、从实务案例看是否需要特定目的

虚开发票罪作为一个法定犯，只有违反行政法规才构成本罪。我国现有的关于税收、发票类的法律法规，仅有《发票管理办法》第二十二条明确规定了虚开发票的行为，第三十七条规定了对虚开发票行为的处罚。笔者拟从行政违法和刑事犯罪案例入手分析虚开发票罪是否需要特定目的。

（一）行政处罚案例

1、三国稽罚〔2016〕4号

违法事实：2014年10月，你公司取得嘉兴瀛昌贸易有限公司开具的代码为3300134620，号码为00629256，价税合计金额为111000.00元，货物名称为旧设备的增值税普通发票。经查，此份发票系你公司于2011年8月份在路桥旧货市场购得旧设备后，由于对方一直未开票，后经你公司要求，给了你公司上述这张发票，而你公司与嘉兴瀛昌贸易有限公司没有任何业务往来，货款也是现金直接支付给路桥旧货市场的商家。你公司2014年对该设备计提了两个月的折旧金额共计3515元，在2014年所得税申报时，进行了税前扣除。

处罚决定：依照《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令第49号）第六十三条第一款的规定，你公司的违法行为已构成偷税。决定对你公司处以所偷税款703元1倍的罚款703元。

2、虞国税稽罚〔2016〕5号

违法事实：浙江冠昌服装有限公司法人龚建祥委托朋友程杰，帮公司的厂房租掉，公司的厂房租掉后，程杰为了拿到房租介绍费，购买了一份虚开发票（开票日期2015.5.5，发票号码01639344，发票金额66485，税额11302.45，价税合计77787.45）用以取得房租介绍费。该发票是程杰通过一个叫陈大姐的人，按开票金额的4%，支付了大概3000多元的开票费，发票是陈大姐的儿子交给程杰，陈大姐的具体情况不祥。浙江冠昌服装公司取得该发票后，用现金77787.00元支付给程杰，并且于取得当月计入账簿结转成本，但已于2015年12月冲转该笔成本。

处罚决定：鉴于2015年度企业所得税尚在申报内，由企业自行申报调整，并且企业已于2015年12月31日作了红冲成本处理，未造成税款的损失，根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条，第二十二条第二款，对该虚开发票行为处以5万元的罚款。

以上两个案例均是虚开发票行为，但是案例1因为申报时进行了税前扣除，所以税务机关按照偷税行为进行处罚；案例2因为做了红冲成本处理，没有造成税款损失，按照虚开行为进行处罚。可知税务机关在处理虚开发票行为的时候，依照行为人是否有偷税的目的进行区分，如有偷税目的则直接按偷税处理，不再按虚开发票行为处罚。

（二）刑事犯罪案例

江苏A建设有限公司等七家公司及其经营者虚开发票系列案

违法事实：2011年至2015年，陈某在经营昆山B置地有限公司、昆山C房地产开发有限公司、昆山市D房产开发有限公司（陈某及以上3家公司另案处理）期间，在开发“某花园”等房地产项目过程中，为虚增建筑成本，偷逃土地增值税、企业所得税，在无真实经营业务的情况下，以支付6-11%开票费的方式，要求A公司等7家工程承揽企业为其虚开建筑业统一发票、增值税普通发票，虚开金额共计3亿余元。应陈某要求，为顺利完成房地产工程建设、方便结算工程款，A公司等7家企业先后在承建“某花园”等房地产工程过程中为陈某虚开发票，使用陈某支付的开票费缴纳全部税款及支付相关费用。许某等7人在公安机关立案前投案自首，主动上缴违法所得、缴纳罚款。

处罚决定：A公司等7家公司及许某等7人实施了刑法第二百零五条之一规定的虚开发票行为，具有自首、坦白等法定从轻或减轻处罚情节，没有在虚开发票过程中偷逃税款，案发后均积极上缴违法所得、缴纳罚款，在犯罪中处于从属地位，系陈某利用项目发包、资金结算形成的优势地位要求其实施共同犯罪，具有被动性。依据刑事诉讼法第一百七十七条第二款规定，昆山市人民检察院于2018年12月19日对A公司等7家公司及许某等7人作出不起诉决定。同时，对陈某及其经营的3家公司以虚开发票罪依法提起公诉。

该案例系最高人民检察院发布的首批涉民营企业司法保护典型案例之四，既有让他人为自己虚开的行为，也有为他人虚开的行为。分析两方的行为：

根据《刑法》第二百零五条第三款的规定，虚开行为指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。虚开发票罪条文本身没有对虚开行为进行规定，相关的司法解释也没有专门就此释明，但依据刑法的体例，结合实践中的案例，虚开发票罪的“虚开”同样适用这四种行为方式。

A公司等7家公司系为他人虚开发票，收取开票费的行为，陈某及其经营的3家公司系让他人为自己虚开的行为，依照刑法第二百零五条之一的规定，均构成虚开发票罪，但是结果却大不相同。究其原因,除开A公司等7家公司具有自首、坦白等量刑情节，更因为二者的犯罪目的不同，A公司等7家公司虚开发票是为了顺利完成房地产工程建设、方便结算工程款，且缴纳了全部税费，没有偷逃税款的目的，陈某及其经营的3家公司虚开发票是为了虚增建筑成本，偷逃土地增值税、企业所得税，具有特定目的。

不管是行政违法案例，还是刑事犯罪案例，都因行为人是否具有特定的目的而有着不同的处罚结果。即便都具有特定的目的，行政处罚和刑事犯罪也有着不同的认定标准。在笔者所列举的案例中，行政机关对于虚开发票进行逃税的行为直接定性为偷税，检察机关则定性为虚开发票，实务中还有些因为虚开发票目的不同而定性为逃税罪、贪污罪等不同罪名，可见标准的混乱。归结起来，不管是行政违法，还是刑事犯罪，都需要区分虚开行为是否具有特定目的。

三、从犯罪的本质看是否需要特定目的

（一）逃税罪与虚开增值税专用发票罪

逃税罪，本质是骗，行为人通过虚列账目等手段，骗取税务机关对其少缴、不缴，是国家本该向纳税义务人收取，但是并未收取，系税前犯罪，未造成国家已有税款的损失，而是将要收取的税款损失。举例说明：国家已收取税款100亿，将收取税款20亿，行为人犯逃税罪，是少交这20亿的部分或全部，但是国家已有的100亿税款不会有损失。

虚开增值税专用发票罪，本质也是骗，是行为人通过虚开的增值税专用发票，抵扣已经缴纳的部分税款，从而达到少交甚至不交的目的，是税后犯罪，造成国家已有税款的损失。同样是国家已有增值税税款100亿，将收取增值税款20亿，行为人犯虚开增值税专用发票罪，是抵扣这20亿的部分或全部，这100亿不会减少，这20亿实际已经取得（增值税是价外税，买方在支付货款的同时已经支付，卖方仅是代为收取，实际上已经属于国家，报税时如实转交给国家），但是行为人将骗取这20亿的一部分，国家已有的是100+20，现损失20亿的部分或全部。

虽然损失的都是20亿的部分或全部，但是逃税罪的20亿是未来收益，尚未属于国家；而虚开增值税专用发票的20亿是既有收益，已经属于国家，二者在本质上并不相同。

（二）虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪

再来看虚开发票罪，本质同样是骗，但骗的可能是国家，也可能是他人。行为人虚开发票，因其目的不同，可能是虚增成本偷逃所得税，是逃税罪的骗；可能是为了诈骗他人，是非法占有目的的骗，可能是为了贪污，侵吞国家财产的骗。因发票的种类多样，仅是作为记账凭证，若是逃税罪的骗，造成国家将要收取税款的损失；若是非法占有目的的骗，造成他人合法财产的损失；若是侵吞国家财产的骗，造成国家已有财产（非税款）的损失。

同样是虚开，同样是骗，但虚开增值税专用发票罪造成是国家已有税款的损失，侵犯的仍是税收的征管秩序，虚开发票罪则不同，除开逃税造成国家将要收取税款的损失，还可能造成他人、国家的损失，和逃税罪、虚开增值税专用发票罪都有着质的不同。不能因为其行为是虚开，对象是发票，就认为其是一个简单的危害税收征管类犯罪。

（三）虚开发票的犯罪目的是不特定的

通过逃税罪、虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪三者的对比，不难发现三者本质都是骗，但刑法却定性为三个罪名，究其根本，是因为三者的犯罪目的不同：逃税罪的目的是骗取国家少交税款，虚开增值税专用发票罪的目的是骗取国家抵扣税款，虚开发票罪的目的是无法固定的。

三者均规定在《刑法》第三章第六节——危害税收征管秩序罪里，意即立法者想要惩处的是危害税收征管秩序的犯罪，对于危害其他客体的犯罪交由其他罪名进行惩处。犯罪客体在一定程度上决定了犯罪性质和罪名，而虚开发票行为的目的多种多样，最终所侵犯的客体也不限于税收征管秩序，如不对虚开发票罪的犯罪目的加以限制，对所有虚开发票行为均以虚开发票罪论处，势必不符合刑法的设置体例，将某些没有危害税收征管秩序的虚开发票行为处以该罪名，违反刑法学的犯罪构成体系，做不到罚当其罪。

（四）存在不具有犯罪目的的虚开行为

实践中还存在非犯罪目的的虚开行为，例如为了虚增企业业绩、对开环开、有货代开、挂靠代开等虚开增值税专用发票行为，虽然存在发票和真实业务不一致不一致的情形，但因为开票目的不是为了骗取国家抵扣税款，虚开的时候如实缴税，国家实际上没有受到损失，相反税款还可能增加，不具有社会危害性，国家已经通过多个文件和指导案例确定不具有骗取国家抵扣税款目的的虚开行为不构成犯罪。

同虚开增值税专用发票犯罪一样，虚开发票罪在实践中同样存在不具有犯罪目的的虚开行为，例如建筑企业、煤炭企业、废旧资源回收企业等，因付款对象多为不具有开票资格的自然人，企业在支付相应款项后，没法获得相应的发票，这部分支出无法列支成本，企业面临的将是全额交税，这对企业显然是不公平的。根据交易惯例和发票规则，实践中没有约定税负的，一般默认支付款项包含税款，此种情况下，企业为了降低税负成本，找了具有开票资质的企业开具和价款相符的发票并列支成本。从表象看，开票方和实际收款方确实不为同一人，系虚开，但企业实际已经支付了税款，本就应该列支成本，为了获取发票还额外支出开票费，并非为了少缴税而虚开，仅是为了承担正常的税负，和为了挂靠代开的虚开增值税专用发票行为一样，不具有犯罪的目的，国家税收并没有因此遭受损失，不应评价为犯罪行为。

综合以上，笔者认为行为人在虚开发票的时候都有其特定的目的，最终造成了不同的后果，但该后果不一定构成犯罪。实践中对此没有加以区分而是统一以虚开发票罪进行惩处，未能做到罪责刑相适应。

四、结论：虚开发票罪需要特定的犯罪目的

上文从三个方面分析了虚开发票罪是否需要特定犯罪目的，最终笔者得出的结论是：需要。应当将虚开发票罪的犯罪目的限制解释为赚取开票费或介绍费，意即单纯依靠虚开发票这一行为谋取不法利益，其他目的的虚开行为不应以虚开发票罪进行惩处。

（一）买方市场不宜以虚开发票罪惩处

立法背景已经明确了虚开发票存在买方和卖方市场，买方市场是为了其他犯罪目的而让他人为自己虚开，虚开行为作为手段，属于牵连犯，根据刑法的处罚原则，应从一重惩处。但也可能造成罪责刑不相适应。同样是虚开500万，但A是为了少交税，B是为了侵占国家财产，最终的结果是A仅接受税务机关的行政处罚，B被判贪污罪。仅是犯罪目的不同，导致处罚结果天差地别，显然不太合理。因此笔者建议对实践中的虚开行为，直接以犯罪目的和最终结果来定性，不再对虚开行为本身进行惩处。

（二）虚开发票罪的犯罪目的应限缩为赚取开票费或介绍费

直接以犯罪目的进行定罪处罚，虚开发票罪会不会被实际废止？并不会，虚开增值税专用发票罪已经被司法机关界定为非法定目的犯，定罪处罚较之从前更加明确，更易惩处虚开犯罪分子。

作为卖方市场的虚开发票行为人，实际为买方市场所犯罪行的帮助犯，根据刑法的共犯理论应该处以同一罪名，但前文的立法背景已经介绍了，该罪属于预备行为正犯化，其实还可以理解为帮助犯的正犯化，同《刑法》第二百八十七条之二，帮助信息网络犯罪活动罪，将帮助行为单独进行定罪处罚，能够更好地威慑帮助分子，从源头打击关联犯罪。另虚开发票行为本身确实侵害了发票管理秩序，将虚开行为的犯罪目的限制为赚取开票费，虚开行为本身即是犯罪全部，对其判处虚开发票罪足以做到罚当其罪。

对虚开的目的进行限制，相应的虚开行为也应加以限制，仅惩处为赚取开票费或介绍费的为他人虚开和介绍他人虚开即可，对于为自己虚开、让他人为自己虚开这种明显具有其他犯罪目的的，以其最终犯罪结果来进行惩处，更能做到罚当其罪。