尚权推荐SHANGQUAN RECOMMENDATION

我国尚未建立全国统一的司法会计鉴定专用标准。实务中基本引用财务会计标准作为司法会计鉴定标准。但制订财务会计标准的目的是经济管理和经济监督需要，并不考虑诉讼需要，因而财务会计标准应用于司法会计鉴定时具有一定的局限性。质言之，并不是所有的财务会计标准都可以引用为司法会计鉴定标准。鉴定人在引用财务会计标准时，不能千篇一律，应视不同情形区别对待，其中《企业会计准则第1号——存货》第十四条的“加权平均法”便是其中一例。
 

一、“加权平均法”及其在会计中的应用

“平均值”常用于反映某一组数值总体的综合特征。按数值权重不同，“平均值”的计算方法主要有“算术平均法”和“加权平均法”两种：“算术平均法”就是将不同的数值相加，得出数值总额，再除以数值个数求得平均值的方法。计算公式：M=（X1+X2+X3+…+Xn）/n；“加权平均法”是将各数值与对应的权重相乘后再相加，再除以权重合计求得平均值的方法，计算公式：M=（X1F1+X2F2+X3F3+…+XnFn）/（F1+F2+F3+…+Fn），其中X代表数值，F代表权重。例如：一组数为30和50，它的算术平均数为（30+50）÷2=40；而加权平均数则取决于各个数值的权重：1.当30的权重为30%，50的权重为70%时加权平均数=（30×30%+50×70%）÷（30%+70%）=442.当30的权重为40%，50的权重为60%时加权平均数=（30×40%+50×60%）÷（40%+60%）=423.当30和50的权重各为50%时加权平均数=（30×50%+50×50%）÷（50%+50%）=404.当30的权重为60%，50的权重为40%时加权平均数=（30×60%+50×40%）÷（60%+40%）=38…………通过观察上述运算过程及结果，可得出以下结论：权重不同，计算结果也不同，当权重各为50%时，即不同数值权重相等时，加权平均法计算结果与算术平均法计算结果相同。由此可知，算术平均法是加权平均法中的一种特例，但实务中这种特例并不常见。会计实务中，企业在不同时期购进相同品牌和规格型号的存货，其进货价格往往是不同的：例如，某企业第一批购进商品20台，单价300元，第二批购进相同商品30台，单价310元，现销售40台，当不能辨认销售的40台中，多少台进价是300元、多少台进价是310元时，通常就会采用能够合理反映销售这40台成本水平的“加权平均法”进行计算：第一批购进权重=20÷（20+30）=40%第二批购进权重=30÷（20+30）=60%加权平均单价=300×40%+310×60%=306元/台因此，40台销售成本=40×306=12240元可见，在不能辩认这40台来自哪批时，“加权平均法”有一定的合理性，不失为解决问题的好方法。因而“加权平均法”被《企业会计准则》确定为一项专门技术方法，普遍应用于会计计量中。那么，在司法会计鉴定需要计算相关数额时，能否当然引用这一方法呢？下面笔者引入经改编后的真实案例予以分析。

二、典型案例分析——赵某涉嫌医保诈骗案

（一）基本案情及鉴定材料

侦查机关查明：赵某原系某县康泰卫生院院长。2019年3月以来，赵某通过指使有关人员通过虚增患者人数和住院时间、虚开处方、多开药品发票方式，向社保部门多报销“阿米卡星”药品，骗取医疗保险基金。经司法会计鉴定，2019年3月至2020年12月，赵某共多报1050万元。鉴定人在鉴定多报金额时，采用了“加权平均法”。为便于阅读分析，在不改变鉴定人分析论证思维的前提下，笔者对这一真实案例中侦查机关提供给鉴定机构的鉴定材料的数额作了缩小和化整处理，其有关数额如下：1.康泰卫生院2019年3月“阿米卡星”药品初期库存为零，2019年3月至2020年12月共购进15盒，其中：进口7盒，售价400元/盒；国产8盒，售价300元/盒。案发时经盘点，库存10盒，其中，进口和国产数量未区分；2.康泰卫生院2019年3月至2020年12月共向社保部门报销“阿米卡星”药品20盒，其中进口和国产药未区分，报销总金额7200元。（二）鉴定人的分析论证过程由于销售20盒药品中包含了真实销售的药品，只要计算出真实销售额，差额部分就是多报的金额。由于侦查机关仅提供康泰卫生院向社保部门报销的药品数量和总金额，未提供实际销售及结存进口药和国产药的数量及金额，鉴定人在计算多报金额时，首先，按“加权平均法”算出均价，其次，算出实际用量和多报销用量，最后，以多报销用量与均价相乘，得出多报金额5400元（注：改编时不考虑报销比率），其分析论证见表-1：

（三）采用“加权平均法”进行鉴定存在的问题表-1中，实际用量5盒是报销数量20盒中的其中数，由于侦查机关提供的案发时结存的10盒未区分进口数和国产数，致使实际用量的这5盒也无法区分进口和国产各为多少。实际上，这5盒药的真实使用情况可能有6种组合。按“进口/国产”方式编排，分别为：0/5、1/4、2/3、3/2、4/1、5/0，各组合销售额见表-2：

据表-2可能存在的组合实际销售额，可计算出可能存在的多报销金额组合，见表-3：

表-3

由表-3可知，康泰卫生院多报销金额最大数为5700元，最小数为5200元，6种情况均有存在可能。由于诈骗金额关系到犯罪嫌疑人的定罪量刑，在没有充分证据证明实际销售量5盒是何种组合的情况下，应当按照刑事诉讼“存疑有利于被告”原则，取实际销售最大金额，得出多报销的最小金额。这才是最为合理、最符合刑事诉讼法原则和精神的计算方法。而上文鉴定人用“加权平均法”算出的多报数额——5400元，并不是最小金额。因此，在不能排除实际销售的5盒药全部为进口药这一合理怀疑的情况下，以“加权平均法”计算结果作为定罪量刑依据，有可能造成冤错案件。因此，根据刑事证据法“排除合理怀疑”的证明标准和“存疑有利于被告”的刑事诉讼法原则，在刑事司法鉴定中不应当引用“加权平均法”作为司法会计鉴定的技术方法。

三、“加权平均法”引入司法会计鉴定后的局限性与边界

在刑事诉讼中，通过上述案例分析，我们清晰地看到，“加权平均法”不能作为刑事司法会计鉴定技术方法。那么，是不是在所有诉讼中一律不得引用“加权平均法”？答案是否定的。在民事诉讼中，并不要求“存疑有利于被告”，民事诉讼的证明标准是达到“高度盖然性”即可，而“加权平均法”是符合这一要求的。如果在民事诉讼中按照“存疑有利于被告”而否定了“加权平均法”，肯定会给另一方当事人造成损害。因此，在发出存货不可辨认时，为公平公正解决民事诉争，可以采用“加权平均法”作为司法会计鉴定的技术方法。

四、四点结论

会计活动是，借助于专门的技术方法，对会计主体发生的经济业务进行核算和监督的活动。其本质是经济管理和经济监督活动，“加权平均法”作为会计主体对发出存货成本的一种计价方法，有一定的合理性。但在诉讼中，财务会计标准并不一定都可以作为司法会计鉴定标准。这就要求法律工作者在审查、质证司法会计鉴定意见以及及鉴定人在开展司法会计鉴定时，把握以下四点：第一，“加权平均法”貌似合理，但当案件环境与案件类型变化时就不见得合理，相关人员在审查、质证司法会计鉴定意见时，应注意案件环境的变化和案件类型的变化；第二，在刑事诉讼中，司法机关、辩护人等有关人员在审查司法会计鉴定意见时，不能仅凭鉴定方法符合财务会计的标准，就认定其方法科学，并将其作为定案的根据；第三，司法会计鉴定人从事刑事、民事案件会计鉴定时，当遇到不能具体辩认发出存货的类型时，应根据刑事、民事案件证明标准的不同，而决定是否采用“加权平均法”；第四，刑事诉讼的证明标准与民事诉讼的不同，被刑事诉讼采信的司法会计鉴定意见不一定能作为民事诉讼中的司法会计鉴定意见；反之亦然。

来源：司法兰亭会

作者：章宣静  中国政法大学法务会计研究中心特聘研究员，华东政法大学刑事辩护研究中心研究员，山东政法学院司法会计学研究所研究员