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一、房地产及建筑业、批发零售业、制造业内较为高发

通过对该等审判案件的行业分布研究，可见房地产业及建筑业成为高发领域，占比约为43%；批发业和零售业案件数量亦较多，占比约21%；纺织、医药、通用设备等制造业次之，占比约20%。2

其中，在房地产及建筑领域，挂靠问题应予以额外关注，挂靠单位与被挂靠单位应及时梳理其间目前或历史遗留的税务处理问题。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第二条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。”因此，若挂靠的项目部以被挂靠公司的名义对外开展经营活动，并由被挂靠方承担相应责任，则被挂靠方系纳税人，应依法履行纳税义务，否则或有涉刑风险。

实践中相关案例并不鲜见。例如在“邹某某逃税案”3中，挂靠某威公司的项目部以某威公司名义合作工程。在工程结束后，挂靠的项目经理与邹某某联系，由付款单位将1600余万元工程款转至某威公司账户，在扣除管理费后，剩余款项转给项目经理，邹某某安排财务人员开具“大头小尾”发票。对此，法院认为：其一，某威公司出借资质接受挂靠，挂靠人以某威公司名义对外经营，是涉案工程结算收入的纳税义务人。其二，某威公司取得的工程结算收入属于企业“收入总额”的一部分。挂靠人以公司“项目负责人”名义进行建筑施工，并非独立的纳税义务人，某威公司向挂靠人支付工程款并非企业所得税法上的“支出”，不能进行税前扣除。因此法院认为某威公司系涉案1600余万元收入的企业所得税纳税义务人，其逃避纳税的行为构成逃税罪。

二、企业高层锒铛入狱，会计员工亦受波及

经统计，在被追究刑事责任的案件中，有38.84%的案件被认定为单位犯罪，61.16%的案件未以单位犯罪追究相关单位及个人责任。究其原因，除了不符合单位犯罪要件的部分案件外，部分涉案单位在审查起诉阶段被决定不予起诉，部分案件根据《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》的规定，在检察院未对单位进行补充起诉的情况下，按单位犯罪中的直接负责的主管人员或者其他直接责任人员追究个人刑事责任。此外，通过对涉案主体身份的统计可见，超半数的被告人系法定代表人、实际控制人、董事长等公司高层管理人员，占比约75.89%,项目经理、财务主管等中层管理人员占比较少，约2.68%。值得注意的是，约有5.36%的财务人员最终被追究刑责，其多为公司会计人员。因此，无论是单位层面，抑或是经营管理者及财会人员，均需警惕逃税风险，依法合规从业。

三、逃税手段多种多样，行政处罚应前置于刑事立案

根据刑法规定，逃税行为主要为采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或不申报，在缴纳税款后采取假报出口或者其他欺骗手段骗取国家出口退税。在实际经营中，逃税形式更是多样，开具“大头小尾”阴阳发票、虚开增值税专用发票用于抵扣、开展账外经营以隐匿收入、设置内外“两套账”并进行外账申报等手段屡现。以“大头小尾”阴阳发票为例，同一份发票的发票联金额大，存根联和记帐联金额小（俗称“飞票”）。于开票方而言，其将较小金额的存根联及记账联入账用于纳税申报，使得纳税金额得以缩减；于受票方而言，其可用虚假放大的发票联金额记账，借以多列支成本或费用从而少缴税款。

值得说明的是，刑法规定有逃税行为，但经税务机关依法下达追缴通知后补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不再追究其刑事责任。然而实务中对于行政处罚程序是否是刑事追诉程序的前置程序这一问题争议颇大，相关案件中亦屡见辩护方提出“公安机关在税务机关没有对公司下达追缴通知的前提下即立案侦查系程序违法”等抗辩。

实践中，法院对上述抗辩的态度并不统一。例如在“马某某逃税二审案”4中，法院认为公诉机关对被告人马某某逃避缴纳城市维护建设税10530.71元、教育费附加4513.16元、地方教育附加3008.78元的指控，因税务机关对上述三个税种未依法向某豪公司下达追缴、催缴通知就向公安机关移送，违反法律规定的行政前置程序，不符合逃税罪立案标准，故对上述指控不予支持。然而，在“被告单位徐州某奔物资贸易有限公司、被告人王某逃税案”5中，法院表示：“刑事诉讼法律规范并未规定涉税类刑事案件须以税务机关的行政行为为立案侦查的前置要件，公安机关对自行发现的犯罪线索进行调查属于依法行使侦查权”。在“宋某逃税二审案”6中，针对辩护人“税务机关没有作出行政处罚决定书，直接将案件移交公安机关，不符合法律规定”的抗辩，法院认为：“已受行政处罚并非是以逃税罪追究刑事责任的前提条件”。

对于这一问题，笔者认为行政处罚程序应是刑事立案追诉的前置程序：其一，根据刑事诉讼法第一百一十二条规定，公安机关在认为有犯罪事实需要追究刑事责任的时候应当立案，因此在未经行政处理的情况下，难以判断行为人是否抗拒税务追缴及是否接受处罚，其并不满足“需要追究刑事责任”的立案条件；其二，逃税罪意在打击纳税人不积极配合税务机关履行义务的行为，以促使纳税义务人积极纳税，维护税收征管秩序，因此在未经行政程序的情况下刑法亦无介入规制的必要。对此，最高人民检察院陈国庆、韩耀元、吴峤滨同志在《<关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)>理解与适用》中明确指出：“只有纳税人不积极配合税务机关履行义务，不满足刑法规定的不追究刑事责任的条件时，税务机关才应当将案件移交公安机关立案侦查进入刑事司法程序。”

四、“数额巨大”需看地方标准，涉案百万亦可争取不予起诉

根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条的规定，纳税人逃避缴纳税款数额在五万元以上的属“数额较大”情形。而“数额巨大”的标准目前尚无司法解释规定。对此，各地通过地方司法文件或会议纪要的形式予以明确。

如前述标准，逃税逾百万元的行为人已普遍落入三至七年有期徒刑的法定刑区间，但实践中该等案件亦有争取不予起诉的空间。例如在“白某甲逃税不起诉案”7中，检察院认为白某甲采取隐瞒不申报手段逃避缴纳税款7971537.16元，数额巨大，逃避缴纳税款比例为33.83%，且经税务机关依法下达追缴通知后，仍不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金，应当以逃税罪追究其刑事责任。但白某甲案发后如实供述自己的犯罪事实，自愿认罪认罚，诚心悔罪，全部缴清未申报、逃避缴纳的税款，且系初犯、偶犯，犯罪情节轻微，最终对白某甲作相对不起诉决定。又如在“福建某某有限公司逃税不起诉案”8中，福建某某有限公司隐匿收入未申报纳税，致少缴增值税2628054.07元，偷税比例分别达41.6%和85.2%，且税务部门多次下达追缴通知后该公司拒不补缴应纳税款、滞纳金，不接受行政处罚。检察院认为，该公司实施了逃税行为，鉴于其已补缴税款及罚金，故决定对其不起诉。

五、刑罚总体较轻，缴税能力情节值得关注

经统计，在所采集的检察院不予起诉案例中，约半数的嫌疑人因其犯罪情节轻微而被决定相对不起诉，其中亦包括前述涉案金额逾百万元的数起案件。此外，约37.1%的案件因事实不清、证据不足被不起诉，约9.68%的案件检察院认为不构成逃税罪，约3.23%的案件已过追诉时效。

在法院裁判的案件被告人中，检察院撤回起诉的占3.76%，法院裁定撤销原判、发回重审的占12.03%，宣告无罪的占0.75%。在有罪裁决中，免于刑事处罚的约1.5%，判处拘役的约3.01%，判处二年以下有期徒刑的约24.06%，判处二至三年有期徒刑的约35.34%，判处三至五年有期徒刑的约18.8%，判处五至七年有期徒刑的约0.75%。此外，在前述被判处拘役及三年以下有期徒刑的被告人中，有约50.6%的被告人最终被宣告缓刑，缓刑适用比例较高。

对上述文书进行深入研究后发现，除关注税务处理决定文书的效力等问题外，亦应重视彼时行为人实际缴税能力的有无及大小。例如在“李某某逃税不起诉案”9中，检察院认为虽然李某某应当对某某建筑租赁设备有限公司的逃税行为承担责任，但常德市税务局第二稽查局在立案和下达税务处理决定书、税务处罚决定书时，李某某已被公安机关限制自由，已经不能主持公司的工作，相关文书税务机关也没有通过公安机关送达，故该公司没有补缴税款、滞纳金和接受处罚，致使本案的处罚阻却事由无法实现不是由于李某某控制造成。同时，检察院强调：“虽然法律没有规定，追缴通知要送达给主管人员和直接责任人，但刑法规定处罚阻却事由的目的，是为了促使纳税义务人积极履纳税义务、保证国家税收收入，使主管人员直接责任人迫于刑罚的压力，主动补缴税款、接受处罚。换而言之，本案中李某某是否被追究刑事责任，要取决于该公司其他能做主的股东和管理人员的态度。一个人是否被追究刑事责任，取决他人的行为和态度，这与刑法立法宗旨不符。”基于此，检察院对李某某作出不起诉决定。

法院亦有相似的判决，例如在“张某某逃税、合同诈骗、骗取贷款、票据承兑、金融票证案”10中，法院认为张某某作为公司的法定代表人，应对该公司的逃税行为承担行政违法的责任，但根据查明的案件事实，在税务机关向该公司下达缴纳税款通知时，张某某已因涉嫌其他犯罪被羁押，不具有补缴税款的条件，不符合逃税罪的构成要件，故依法不应对公司的逃税犯罪行为承担刑事责任。

此外，行为人实际缴纳税款能力的大小亦是法院量罚的酌定情节。例如在“湖北某美机电科技股份有限公司、杨某某逃税案”11中，法院采纳了杨某某提出的其是因某美公司资金链断裂才采取虚假申报纳税手段逃避缴纳税款的辩护意见，并结合坦白、清缴全部税款等情节对公司及杨某某免予刑事处罚。

行文至此，对逃税刑事案件的白描与探讨告一段落，其间诸多未尽问题期待与各位同仁进一步探讨。无论是令人咋舌的薇娅案，还是早年轰轰烈烈的刘晓庆案都已是前车之鉴，时刻警醒着企业经营者与相关从业者们其头顶早已高悬达摩克利斯之剑，切勿触碰法律红线与底线。

批注

1. 本文章相关数据系以“案由：逃税罪”以及“全文：逃税罪+不起诉”为关键词在威科先行数据库检索并筛选得出，最后登录时间分别为2021年12月21日、12月30日，相关情况可能因案例库收录数据、检索方式等情况而存在不全现象，具体数据仅供参考。

2. 行业分类依据《国民经济行业分类（GB/T 4754—2017）》作出。

3. (2019)京0113刑初817号，北京市顺义区人民法院。

4. (2020)黑09刑终43号，黑龙江省七台河市中级人民法院。

5. (2020)苏0303刑初153号，江苏省徐州市云龙区人民法院。

6. (2020)豫09刑终192号，河南省濮阳市中级人民法院。

7. 沽检一部刑不诉〔2020〕13号，河北省沽源县人民检察院。

8. 蕉检公刑不诉〔2020〕12号，福建省宁德市蕉城区人民检察院。

9. 常鼎检刑检刑不诉〔2020〕54号，湖南省常德市鼎城区人民检察院。

10. (2020)豫1502刑初281号，河南省信阳市浉河区人民法院。

11. (2020)鄂0923刑初151号，湖北省云梦县人民法院。