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前言

一、“海关指导价”的概念厘清及责任划定

提及海关业务中的低价报关，绕不开一个重要概念“海关指导价”（又称“海关行情价”），所谓的“海关指导价”不是海关公布的官方指导价，而是海关利用大数据信息对某一类货物所形成的风险评估价格，是海关内部的警戒线，其本质是海关内部用来审核同类通关货物申报价格是否异常的标尺，是官方内部的工作信息。

根据《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》（下称《走私意见》）十一条规定，向海关申报进（出）口的货物、物品价格必须是货物的实际成交价格。因此，货主单位、货代公司、报关公司或其他主体参考所谓“海关指导价”，修改货物成交价格申报通关，实质已涉嫌偷逃税款，被海关查获后，便有可能构成走私犯罪。

上文仅表述“可能”，而不是“必然”是因为对于仅按照客户要求为其查找并提供“海关指导价”的信息中介公司，是否构成犯罪应当考查主观上是否明知。如果该信息中介公司主观上明知委托人查询海关指导价是出于非法目的而仍然为其提供信息，则应当视为走私犯罪的共犯；但若该公司主观上并不知道客户查询海关指导价是出于走私目的，该公司只是根据客户需求提供对口信息，同时也没有相关证据能够充分证明该公司主观上明知，则提供海关指导价的公司可能不构成犯罪。

二、低价报关型走私犯罪中不同主体行为模式

1.报关公司低价报关型走私犯罪行为模式

根据《海关法》第八十二条的规定，认定报关公司存在低价报关的走私行为，应具有三个必备要件：

（1）具有低价报关走私的主观故意。

该主观故意是指报关公司明知低价报关行为的存在。既可以是报关公司对自己低价报关的认知，也可以是其对同一单交易通关链条中的货主公司或货代公司等低价报关的认知。该主观故意只要求知道低价报关事实的存在即可，并不要求报关公司明确知晓该低价报关行为的法律性质，即不知法者仍有罪，不知法者不免责。

（2）违反相关法律法规。

当报关公司自己以低价报关形式代理进口时，其行为违反法律法规无需多言。而实务中的关键点在于当报关公司是以委托方提供的单证票据中的成交价格申报通关，后被海关查出货值存在低报问题，此时负责办理进出口业务手续的报关公司是否违反法律法规。

根据《海关法》第十条第三款以及2018年11月修订的《中华人民共和国海关进出口货物申报管理规定》第十二条第二款的规定，报关企业接受委托人的委托办理报关手续，对于报关单证负有审查义务。笔者认为该审查义务仅限于形式审查，不要求报关公司对实际成交价格的真伪也进行实质审查。也即，若报关公司对委托人提供的单证资料是否一致进行了形式审查，就已达到了法律法规的要求。即便最后海关发现单证中存在低报货值的违法行为，也应当由制作虚假单证的货主单位等主体承担相应的责任。若报关公司主观上不明知，则不应追究报关公司的责任。

（3）具有逃避海关监管的行为。

 对于逃避海关监管的行为，可以参照《海关法》八十四条的具体规定。该法条规定，“伪造、变造、买卖海关单证，与走私人通谋为走私人提供贷款、资金、帐号、发票、证明、海关单证，与走私人通谋为走私人提供运输、保管、邮寄或者其他方便，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

也即，涉嫌低价报关的走私犯罪案件中，报关公司常见行为模式是在主观上明知的情况下，制作虚假的报关单证来谎报货物的实际成交价，逃避海关监管。

2.货代公司低价报关型走私犯罪行为模式

根据《刑法》的相关规定，多个行为人要构成共同犯罪，应当主观上有共同犯罪的故意、客观上有共同犯罪行为。回到走私犯罪案件中，作为中介的货代公司要承担该走私犯罪的法律责任，笔者认为必须满足以下两个条件：（1）货代公司与货主单位之间主观上具有希望或放任低价报关偷逃税款的意思联络。（2）为了追求低价报关、偷逃税款的犯罪成果，客观上彼此之间相互联系、彼此配合。

货代公司是货主单位和承运人之间的中间人、经纪人和运输组织者。对于充当走私中介角色的货代公司而言，一方面，其已经明知货主单位将要进行低价报关走私，甚至还主动推进犯罪进展，主观上具有共同犯罪的故意。另一方面，货代公司为走私犯罪牵线搭桥，查询海关指导价、推荐办理低价报关的下游公司等，已经与走私行为人达成相互配合，为走私犯罪提供了作用力。其虽未直接参与瞒骗海关环节，但事实上已经参与犯罪，构成走私犯罪的共犯。

3.货主单位低价报关型走私犯罪行为模式

除上述中介式犯罪行为模式以外，结合《刑法》第一百五十六条以及《走私意见》第五条的有关规定，笔者认为没有直接实施瞒骗海关行为的进出口货物委托人、代理人若存在以下行为，也能构成低价报关走私的共犯：

（1）提供虚假的合同、发票、证明等商业单据委托他人办理通关手续的；

（2）与低价报关走私犯通谋，为其提供运输、保管、邮寄或者其他方便的；

（3）采用指导、建议、暗示等方式教唆委托人以明显低于货物正常进出口的应缴税额申报通关，发生走私行为的；

（4）明知受托人会采取低价报关形式，仍以希望或放任态度继续委托其代理进出口的。

三、低价报关型走私犯罪中的主从犯认定

《刑法》一百五十六条规定“与走私罪犯通谋，为其提供贷款、资金、帐号、发票、证明，或者为其提供运输、保管、邮寄或者其他方便的，以走私罪的共犯论处。”其中，《走私意见》规定“与走私罪犯通谋”是指“明知他人从事走私活动而同意为其提供贷款、资金、账号、发票、证明、海关单证，提供运输、保管、邮寄或者其他方便的。”

1.低价报关走私犯罪的主犯认定标准

一方面，在低价报关走私犯罪中要认定行为人是否在犯罪中起主要作用，关键要看行为人是否实施了本罪的核心行为，如是否参与实施虚假单据的制作、低报价格的商定、偷逃税款的实行等。

另一方面，根据刑法中关于主犯、胁从犯、间接正犯相关理论以及《刑法》第一百五十六条的规定，若行为人具有下列情形之一的，也可以将其作为共同犯罪的主犯追究刑事责任，或者单独追究其走私的刑事责任。

（1）在低价报关走私犯罪活动中起组织、策划、指挥、领导作用；或者虽不是组织、领导者，但犯罪活动特别积极，对发生危害结果起重要作用的犯罪分子。

（2）胁迫、诱骗他人进行低价报关走私的，构成主犯。

（3）利用他人的不知情行为实现自己的犯罪目的的间接正犯，可能构成主犯。如故意隐瞒真实成交价格，向受托人提供虚假的合同、发票、证明以及其他商业单据，使受托人在不知情情况下实施低价报关行为。

例如广东省高级人民法院(2020)粤刑终138号中法院认定“综上，从本案偷逃税款的价格确定、改低价格的自主程度、实际报关单证的虚假制作、偷逃税款实行行为的具体实施等方面来看，惠欧、惠顺公司及欧阳惠清的积极自主程度更高、单证制作的虚假性及主导性更强、从添加剂到油墨部分的实行行为更多，在共同犯罪中所起作用并非次要、辅助，不应认定为从犯，而是主犯。”

2.低价报关走私犯罪的从犯认定标准

（1）货主单位可能认定为从犯的情形

“包税”是通关团伙常见的走私犯罪模式。包税进口，通俗而言就是受托人包干模式。委托人无须自己向海关负责缴纳税款，而是全权交由受托人办理，委托人只需支付一个总价即可。这个总价的构成既包括仓储费、运费、报关费、商检费等，也包括货物进口的税款，如海关收取的关税、代征税等。

在低价报关犯罪中，部分企业的目的可能并非是想偷逃税款，而是出于贪图便宜、快捷，直接委托市面中一些提出廉价包税进口方案的企业代理进出口业务，并放任该受托人采取任何形式通关。在这种情形中，由于货主单位对受托人低价报关走私具有放任的故意，故构成犯罪；但由于其并未直接参与制作虚假单证、低价报关的过程，也没有起组织、策划作用，只是下单交易、待受托人自行办理，一般在该犯罪中居于从属地位，可能被认定为从犯。

例如广东省高级人民法院（2020）粤刑终1411号中法院认定“上诉单位知心选公司通过其关联公司鸿恩公司向境外供应商采购坚果，以明显低于正常应缴税额的“包税”价格将坚果交由楼某1（另案处理）走私团伙代理通关，考虑到知心选公司为贪图便宜、节省经营成本，受专门团伙利诱参与走私，在支付“包税”费后放任他人走私，未参与策划货物通关及其他具体走私环节，在整个走私犯罪链条中所处地位次要，可认定为共同犯罪中的从犯。”

（2）报关公司、货代公司可能认定为从犯的情形

根据《刑法》关于从犯的认定，要认定报关公司、货代公司是否是从犯，应该考虑其是否在犯罪中发挥主要作用，即是否涉及低价报关走私的核心行为，如指挥、参与虚假单据的制作、低报价格的商定等。若只是起中介作用，或将业务转包给有其他报关公司，或只是起到依照指示协助报关等次要、辅助作用，没有参与上述核心行为，则可以认定为从犯。

例如广东省高级人民法院（2020）粤刑终939号中法院认定“经审理查明，上诉人林德荣作为金某昌某公司业务经理，在汉博公司不提供废钢铁真实交易价格单证以及废钢出口税率为40%的情况下，按照庄艳婷指示的“海关行情价”制作虚假合同、发票等单证进行报关，在黄埔海关口岸以低报价格方式申报将废钢铁出口至境外。上述单位汉博公司、金某昌某公司在共同犯罪中起次要作用，是从犯。”

结语

合法合规经营决定企业的生死，无论是境内进口商与代理人、贸易中介人、还是境外供应商、中转商及代理报关公司，应查明进口商在境外有无特殊经济关系，明确进口货物的品名、规格、数量、价格等情况与申报必须相符，严禁存在真、假外贸合同、真、假商业发票，真、假装箱单、提单、真假财务账册等行为，拒绝采信“海关指导价”进行低价报关，否则存在重大的刑事风险。