尚权研究SHANGQUAN RESEARCH

一、前言

近日，北京尚权律师事务所启动了刑事证据质证要点整理工作。由于本人曾参与办理一起涉税案件，其中涉及对审计报告的质证，我便申报了《司法会计鉴定与专项审计报告的质证要点》项目。在整理质证要点过程中，本人发现，我国立法并未将司法会计鉴定机构及鉴定人纳入登记管理，但在实践中，一些地方司法行政机关将司法会计鉴定机构及鉴定人纳入登记管理，致使部分律师产生了司法会计鉴定机构及鉴定人亦实行登记管理的错误认识。近年来，司法部启动了“四大类外”鉴定机构和鉴定人的登记清理工作，各省对此前纳入登记管理的司法会计鉴定机构及鉴定人予以注销登记，并收回《司法鉴定许可证》和《司法鉴定人执业证》。在司法部启动“四大类外”鉴定机构和鉴定人的登记清理工作后，司法会计鉴定行业已基本脱离司法行政管理部门的监管，并产生一系列不良后果，如实践中司法会计鉴定意见的质量参次不齐，审计报告被滥用的趋势愈发明显。

基于此，本文将对我国司法会计鉴定机构及鉴定人的登记管理问题进行规范梳理与实践考察，在此基础上，分析我国未将司法会计鉴定机构及鉴定人纳入登记管理所面临的现实隐忧，并进一步提出相应的规范路径。

二、规范考察：司法会计鉴定机构及鉴定人未被纳入登记管理范围

在考察我国司法鉴定机构的登记管理范围之前，首先需要明确我国司法鉴定的种类。根据2000年司法部《司法鉴定执业分类规定（试行）》之规定，司法鉴定可细分为十三种，分别是：

法医病理鉴定、法医临床鉴定、法医精神病鉴定、法医物证鉴定、法医毒物鉴定（这五种统称“法医类鉴定”）、文书司法鉴定、痕迹司法鉴定、微量物证鉴定（这三种统称“物证类鉴定”）、声像资料司法鉴定、司法会计鉴定、计算机司法鉴定、建筑工程司法鉴定、知识产权司法鉴定。

可见，司法会计鉴定属于司法鉴定的种类之一，这一点当无异议。

在明确司法会计鉴定属于司法鉴定的种类后，进一步的问题是：司法会计鉴定机构及鉴定人是否需要进行登记管理？

2005年司法部《司法鉴定机构登记管理办法》第三条第二款规定：“司法鉴定机构是司法鉴定人的执业机构，应当具备本办法规定的条件，经省级司法行政机关审核登记，取得《司法鉴定许可证》，在登记的司法鉴定业务范围内，开展司法鉴定活动”。

2005年司法部《司法鉴定人登记管理办法》第三条第二款规定：“司法鉴定人应当具备本办法规定的条件，经省级司法行政机关审核登记，取得《司法鉴定人执业证》，按照登记的司法鉴定执业类别，从事司法鉴定业务”。

从上述规定可知，鉴定机构及鉴定人均应当经省级司法行政机关审核登记，并取得《司法鉴定许可证》《司法鉴定人执业证》，才能开展相应的鉴定活动。

但是，《司法鉴定机构登记管理办法》、《司法鉴定人登记管理办法》在适用上都有一个前提：即“从事《全国人民代表大会常委会关于司法鉴定管理问题的决定》（以下简称《决定》）第二条规定的司法鉴定业务”。而《决定》第二条规定：国家对从事下列司法鉴定业务的鉴定人和鉴定机构实行登记管理制度：

（一）法医类鉴定；

（二）物证类鉴定；

（三）声像资料鉴定；

（四）根据诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当对鉴定人和鉴定机构实行登记管理的鉴定事项。

对于“根据诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当对鉴定人和鉴定机构实行登记管理的鉴定事项”，2015年，最高法、最高检、司法部发布《关于将环境损害司法鉴定纳入统一登记管理范围的通知》，决定将环境损害司法鉴定纳入统一登记管理范围。

概言之，我国目前仅对从事法医类、物证类、声像资料类、环境损害司法鉴定业务（俗称“四大类”）的鉴定人和鉴定机构实行登记管理制度，并不包括“司法会计鉴定”。

因此，从规范层面来看，司法会计鉴定机构及鉴定人并未被纳入登记管理范围。

三、实践考察：部分地区司法会计鉴定机构及鉴定人被纳入登记管理

既然《决定》没有将司法会计鉴定机构及鉴定人纳入登记管理范围，那么，实践中，司法会计鉴定机构及其人员的《司法鉴定许可证》《司法鉴定人执业证》是从哪里来的？为何此前还可以在一些省份的司法厅公布的《国家司法鉴定人和司法鉴定机构名册》中检索到司法会计鉴定机构及鉴定人？

（图为某会计师事务所持有的《司法鉴定许可证》）

（图为2019年度国家司法鉴定人和司法鉴定机构名册广西分册）

通过检索资料发现，在《决定》出台前后，部分省份的人大常委会颁布了《司法鉴定管理条例》。这些省份的司法行政管理部门依据本省的司法鉴定管理条例，将司法会计鉴定人和鉴定机构纳入登记范围。这种做法一直延续下来，形成了部分地区司法行政机关将司法会计鉴定机构及鉴定人纳入统一登记管理范围的既定事实。也就是说，司法会计鉴定并不在“四大类”鉴定当中，本不应登记管理，但实践中多地司法行政机关对司法会计鉴定机构予以登记，造成了司法会计鉴定机构及鉴定人亦实行登记管理的错误认识。

四、回归立法：司法部启动“四大类外”鉴定机构和鉴定人的登记清理工作

近年来，司法部和全国人大常委会法工委关注到部分地方司法行政机关将“四类外”鉴定机构和鉴定人实际纳入登记管理的情况，多次强调要对从事“四类外”鉴定业务的鉴定人和鉴定机构，依法坚决注销登记。2017年司法部《关于严格准入严格监管提高司法鉴定质量和公信力的意见》第二条规定：“根据《决定》规定，司法行政机关审核登记管理范围为从事法医类、物证类、声像资料，以及根据诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当实行登记管理的鉴定事项（环境损害司法鉴定）的鉴定机构和鉴定人。对没有法律、法规依据的，一律不予准入登记”。

2018年12月5日，司法部办公厅《关于严格依法做好司法鉴定人和司法鉴定机构登记工作的通知》第二条规定：“要认真分析梳理本地鉴定机构和鉴定人情况，分类建立工作台账，对明确属于从事“四类外”鉴定业务的鉴定人和鉴定机构，要依法坚决注销登记”。

2018年12月24日，全国人大常委会法工委主任沈春耀在第十三届全国人大常委会第七次会议上作的《关于2018年备案审查工作情况的报告》中指出，“根据公民审查建议，对湖南省司法厅《关于“四大类”外司法鉴定事项管理有关问题的通知》有关问题进行研究，认为该通知关于“四大类”外司法鉴定事项登记管理有关规定，与《全国人大常委会关于司法鉴定管理问题的决定》相抵触。我们督促湖南省人大常委会依法予以纠正，并建议司法部督促地方政府司法行政部门立即停止办理“四大类”外司法鉴定机构的登记工作”。

2020年，司法部陆续发布《关于开展司法鉴定机构和鉴定人清理整顿工作的通知》、《关于进一步深化改革、强化监管、提高司法鉴定质量和公信力的意见》，再次强调对属于从事“四大类外”鉴定业务的鉴定机构和鉴定人,依法坚决注销登记。

此后，各地司法行政机关启动了清理工作，对从事“四大类外”鉴定业务的鉴定机构及鉴定人，不再予以登记管理。

这就产生了一个问题，司法部强调对从事“四大类外”鉴定业务的鉴定机构及鉴定人要依法坚决注销登记，这是否意味着不能开展司法会计鉴定等“四大类外”的司法鉴定工作？换言之，司法会计鉴定业务是否已经被取消了？

为避免大众产生误解，2018年司法部《关于严格依法做好司法鉴定人和司法鉴定机构登记工作的通知》第四条规定：“要认真做好对已登记‘四类外’鉴定机构和鉴定人的释法明理和宣传疏导，使其认识到，司法行政机关虽然不再登记从事‘四类外’鉴定业务的法人或其他组织、有关人员，但其仍然可以依法接受办案机关或者有关组织、个人委托，为案件或者其他活动中涉及的专门性问题提供鉴定服务”。

总的来说，我国对司法鉴定实行两种管理模式，一种是准入管理模式，即对法医类、物证类、声像资料和环境损害类，实行准入登记管理，由司法行政机关登记后颁发《司法鉴定许可证》和《司法鉴定人执业证》；另一种是非准入管理模式，即对包括司法会计鉴定在内的“四大类”外的鉴定类别，相应的鉴定机构和鉴定人无需司法行政机关登记管理。

简言之，司法会计鉴定主体虽然没有《司法鉴定许可证》和《司法鉴定人执业证》，但其仍然可以接受委托提供鉴定服务，出具的意见属于鉴定意见。

这就好比，假如某一天，国家取消法律职业资格考试和律师实习期，也不将律师纳入登记管理范围，这并不意味我国没有律师或取消律师制度了。而是，只要你是法学本科毕业，就具有律师资格，你只需要用学士学位证书来证明自己有资格从事律师业务。同样地，对于会计师事务所和会计师，只需要通过营业执照和会计师执业证书来证明自身的司法会计鉴定资质。

五、现实隐忧：司法会计鉴定机构及鉴定人未被纳入登记管理的不良后果

本文认为，立法未将司法会计鉴定机构及鉴定人纳入登记管理范围的做法不尽合理，这不可避免地造成了一系列不良的后果。

第一，大量未经系统司法会计鉴定专业培训与严格考核的注册会计师接受委托开展司法会计鉴定工作，司法会计鉴定意见的质量参次不齐，并引发公众投诉。

2020年黑龙江省注册会计师协会《关于会计师事务所承接司法鉴定业务的风险提示函》提到：2020年7月，省司法厅下发了《关于做好备案管理的“四类外”司法鉴定机构和司法鉴定人依法注销有关工作的通知》，正式启动了“四类外”司法鉴定机构和司法鉴定人的注销工作，司法会计鉴定机构和鉴定人注销以后，全省会计师事务所均可承接司法鉴定业务。

2020年，广东省注册会计师协会《广东省会计师事务所司法会计鉴定实务与案例分析》提到：2017 年 11 月，司法部印发《司法部关于严格准入严格监管提高司法鉴定质量和公信力的意见》，规定从事法医类、物证类、声像资料，以及根据诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当实行登记管理的鉴定事项(环境损害司法鉴定)的鉴定机构和鉴定人，对其他没有法律、法规依据的鉴定机构和鉴定人，不再实施准入登记。因司法会计鉴定不属于上述“四类”范围，司法会计鉴定机构由行政审批改为市场准入，即会计师事务所可全面承接司法会计鉴定业务。

根据上述两省发布的通知可知，在“四大类外”司法鉴定机构和鉴定人的注销工作启动后，会计师事务所在承接司法会计鉴定业务方面，几乎是零门槛，这导致质量低下的司法会计鉴定意见在实践中经常出现，并引发公众投诉。

第二，原来从事司法会计鉴定的注册会计师，在《司法鉴定许可证》《司法鉴定人执业证》被注销后，认为自身不再具备司法会计鉴定资格，故其在接受司法机关的鉴定聘请后，经常只出具审计报告而非司法会计鉴定意见。如内蒙古孙某涉黑案、河南徐某涉黑案。

第三，侦查机关开始更多地出具“委托审计聘请书”，而非“鉴定聘请书”。虽然《决定》并未将司法会计鉴定机构和鉴定人纳入登记管理范围，但由于司法解释对于鉴定意见的审查明确包含了“鉴定机构和鉴定人是否具有法定资质”这一要件，致使在实践中，司法会计鉴定机构和鉴定人的资质问题经常成为控辩双方的争议焦点。受制于此，侦查机关开始更多地出具“委托审计聘请书”，而非“鉴定聘请书”，从而避免会计师出具的意见被认定为鉴定意见。如安徽管某涉黑案。

第四，引发对审计报告性质的争论。在司法部三令五申要求对司法会计鉴定机构及鉴定人注销登记后，会计师事务所经常出具“审计报告”，而非“司法鉴定意见书”。关于审计报告的性质，实务界争论不休，观点各异。

在2021年《最高人民法院关于适用<中华人民共和国刑事诉讼法>的解释》（以下简称《新刑诉法解释》）通过前，实务界对于审计报告的性质，存在以下三种观点。一是审计报告不属于八大证据种类，不能作为证据使用；二是审计报告是书证；三是审计报告是鉴定意见。

在《新刑诉法解释》通过后，主流观点认为，审计报告属于“专门性问题报告”。

本文认为，要确定审计报告的性质，必须先了解审计报告与司法会计鉴定意见的含义及其区别。首先，2016年财政部《中国注册会计师审计准则第1501号—对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第八条规定：审计报告，是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。

对于司法会计鉴定，2015年人民检察院司法会计工作细则（试行）第八条规定：“司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动”。

其次，关于审计报告与司法会计鉴定意见之间的区别，检答网解答专家认为：“审计报告与司法会计鉴定报告性质不同，审计报告属于鉴证业务。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证作用主要是判断鉴证对象是否符合标准，一般只作为参考报告之用。司法会计鉴定属于鉴定业务，是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专业知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关资料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。其作用是通过对会计证据资料的检查、验证、鉴别、判断从而证明案件事实，具备相应的法律效力。二者之间在法律依据、针对的对象、获取证据的方法、资质要求及证据要求和种类上的要求都不相同”。

简单地说，审计的对象是财务报表。审计的主要目的是，审查被审单位的财务报表是否真实、公正地反映了它在受审期间的财务状况和经营成果，是否存在舞弊情况。审计的思维方式主要是通过查账来发现可疑线索，是一个归纳推理过程，因而无需事前设定鉴定事项。

本文认为，要从实质内容出发判断审计报告的证据属性。

首先，对于名为《审计报告》，实则有明确的鉴定事项，目的是查明案情，解决案件中某些专门性问题的，属于《司法会计鉴定意见》，应按照司法会计鉴定意见的要求进行审查。

例如，在非法吸收公众存款案件、洗钱案件、职务侵占案件中，公安机关经常委托会计师事务所对资金来源进行审计。由于对资金来源进行梳理、汇总、分析，是鉴定事项而非审计事项，故这类审计报告实则是司法会计鉴定意见。再如，在高利转贷案中，公安机关委托会计师事务所对被告人转贷获利金额进行审计，该事项亦属鉴定范畴，即便会计师事务所出具的是审计报告，仍应当将其归类为鉴定意见。

其次，如果从实质内容上看，会计师事务所出具的报告就是审计报告呢？例如，笔者参与办理的安徽某涉黑案，公安机关委托会计师事务所对被告单位的财务收支情况进行审计，而未设定具体的鉴定事项。会计师事务所出具的审计报告中指出被告单位的财务情况存在若干疑点，故该份审计报告符合审计的目的，从实质内容上看，属于审计报告而非司法会计鉴定意见。虽然公诉机关在举证环节并未出示该审计报告，但这引起了我的思考：如何界定审计报告的属性？

其一，从形成时间和来源来看，审计报告不属于书证。

其二，检答网明确指出“审计报告与司法会计鉴定报告性质不同……二者之间在法律依据、针对的对象、获取证据的方法、资质要求及证据要求和种类上的要求都不相同”，这表明审计报告不属于司法会计鉴定意见。

其三，审计报告属于“专门性问题报告”吗？《新刑诉法解释》第一百条规定：“因无鉴定机构，或者根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告，可以作为证据使用。对前款规定的报告的审查与认定，参照适用本节的有关规定”。《新刑诉法解释的理解与适用》在解读专门性问题报告时指出：“在司法实践中，大量的关于专门性问题的报告被用于证明案件事实，有些还被用于证明与定罪量刑直接相关的构成要件的事实，发挥着与鉴定意见同等重要的作用。无论从法条的规定来看，还是从司法实务的操作出发，该类报告可以也已经作为证据使用。特别是，在盗窃、诈骗等侵财案件中，被广泛运用的价格认定报告就属于本条所讲的“报告”。目前看来，现实中的专业性问题层出不穷，司法鉴定的范围却非常有限，无法一一涵盖，允许出具报告已不仅仅是应急之策，而是已成为常态”。

简言之，专门性问题报告与鉴定意见都是为了解决案件中某些专门性问题，出具主体都是有专门知识的人。二者的唯一区别是，前者无法定鉴定机构。本文认为，将审计报告归类为专门性问题报告，将面临以下难题：

首先，如何理解无鉴定机构？会计师事务所都可以出具审计报告，不存在无鉴定机构的问题。还是说，审计并不属于法定的鉴定事项？

其次，如果将审计报告归类为专门性问题报告，就等于承认审计报告在性质上就是鉴定意见，只是目前没有鉴定机构罢了。但是，这就与检答网解答专家所指出的“审计报告与司法会计鉴定报告性质不同……二者之间在法律依据、针对的对象、获取证据的方法、资质要求及证据要求和种类上的要求都不相同”存在逻辑上的矛盾。还是说，审计报告和司法会计鉴定意见是两种不同的鉴定意见？

最后，如果将审计报告归类为专门性问题报告，如何理解“参照适用鉴定意见的有关规定”？

例如，在鉴定方法上，司法会计鉴定不得使用函证、审计抽样法、调查法，而审计则可以使用上述方法，如何参照适用？与此类似的是，价格认定报告被《新刑诉法解释的理解与适用》明确界定为专门性问题报告，而《价格认定行为规范》只要求价格认定部门盖章而不要求价格认定人员签字，这显然与鉴定意见的审查标准之一“鉴定人应当签名”相违背。换言之，价格认定报告无法参照适用鉴定意见“应当由鉴定人签名”的审查标准。

显然，这一问题的核心是，专门性问题报告受自身领域内的规范规制，而这些规范的标准可能低于鉴定意见的审查标准，矛盾不可调和，导致“参照适用”成为一纸空文。鉴于专门性问题报告这类证据的出台背景是“现实中的专业性问题层出不穷，司法鉴定的范围却非常有限，无法一一涵盖”，故当务之急应当是，扩大司法鉴定的范围，逐步将专门性问题报告转化为鉴定意见，如此方能解决“参照适用”的困境。事实上，在《刑事诉讼法》并未就证据种类设定兜底条款的情况下，《新刑诉法解释》直接赋予专门性问题报告以证据资格，其合法性本身就值得商榷。

六、规范路径：司法会计鉴定机构及鉴定人应当被纳入登记管理范围

本文主张，应当将司法会计鉴定机构及鉴定人纳入登记管理范围。理由主要有以下两点：

首先，将司法会计鉴定机构及鉴定人纳入登记管理范围，有利于明晰司法会计鉴定机构及鉴定人的法定资质，削弱公安机关主动要求会计师事务所出具审计报告以及会计师事务所在接受鉴定聘请后仍出具审计报告的动机，进而遏制实践中以审计报告代替司法会计鉴定意见的乱象。

其次，将司法会计鉴定机构及鉴定人纳入登记管理范围，这意味着，会计师必须经过“培训+考核”后才能取得司法鉴定执业资格，这有助于提高会计师在司法会计鉴定方面的专业技术能力，从而在一定程度上保障司法会计鉴定意见的质量。

2017年司法部《关于严格准入严格监管提高司法鉴定质量和公信力的意见》：对鉴定人准入，司法行政机关应当根据申请人资质能力水平，组织以法律相关专业知识和司法鉴定管理制度为主要内容的培训、考核，应当组织专家对其专业技能和执业能力等进行考核、评价。评审、考核、评价未达到要求的，不得准入。

2018年，司法部、生态环境部发布《环境损害司法鉴定机构登记评审细则》，2021年，司法部发布《法医类物证类声像资料司法鉴定机构登记评审细则》，对申请“四大类”司法鉴定的机构和人员的技术条件和技术能力如何进行评审进行了规定。

从地方层面看，2021年北京司法鉴定业协会发布了《北京市司法鉴定执业人员能力评估考核办法》，第八条规定：能力评估考核由公共基础知识考试和专业能力考核两部分组成。公共基础知识主要包括党的基本理论知识以及与司法鉴定相关的法律法规、规章、行政规范性文件、职业道德、执业纪律、程序规范等。协会建立法律法规试题库，实行动态管理；专业能力考核主要包括相关专业基础知识、技术规范、技术标准、操作规程、专业技能等。能力评估考核方式包括机考和面试。

2021年上海市司法局发布《上海市司法鉴定人执业能力测试办法》，第六条规定：司法鉴定人执业能力测试采取专家评审等方式进行，由相关专业领域的专家对参加测试人员的专业技术能力进行考核评价。

遗憾的是，上述规定仅适用于从事“四大类”鉴定业务的司法鉴定机构和鉴定人。