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关键词：会计鉴定；审计；证据资格；证据种类；非法证据

因着会计师事务所在刑事诉讼程序中以审计思维和审计准则出具的报告被频繁投诉，多省注册会计师协会于2024年陆续发文要求注重开展司法诉讼中相关鉴定业务的风险提示[1]，并且《中国会计报》也发文表明提升会计鉴定能力迫在眉睫[2]。这些均表明，越来越多的注册会计师协会和执业注册会计师注意到了会计鉴定和审计的规则有着明显区别，但本文认为有必要从刑事辩护视角深入思考该问题，故而成文。

刑事诉讼程序中的会计鉴定和审计的争议一直存在。以前是登记管理制的会计鉴定，故称司法会计鉴定。随着2018年12月司法部办公厅通知注销司法会计鉴定等登记，以及2021年9月发布的《中华人民共和国监察法实施条例》中采用的表述为会计鉴定，因此“司法会计鉴定”更适宜表述为“会计鉴定”，本文亦采用此种表述。

由于财务会计问题过于专业，司法实践对此有效审查不足。随着2018年12月之后各省司法厅陆续注销司法会计鉴定，各地会计师事务所在出具会计鉴定或审计报告方面产生了明显分歧，故而审查焦点又表现为会计鉴定或审计是否具备证据资格。随着《最高人民法院关于适用<中华人民共和国刑事诉讼法>的解释》（以下简称“刑诉法司法解释”）于2021年修订，会计鉴定与审计之争不但没弱化，反而越来越不可调和，并且刑事审判程序有进一步回避二者实质争端的倾向。司法实践的缺憾促使更多人进一步学习和思考二者之别。笔者基于自身的辩护实践，聚焦于刑事诉讼程序中二者的证据资格之争，希望由此可以一起推动该方面的思考和实践。

一、会计鉴定与审计之争的演变

在经历了上世纪八九十年代的出现、发展后，司法会计鉴定成为了司法实践中不可或缺的一种鉴定方式。

（一）司法会计鉴定阶段

为了更好地科学化、规范化司法鉴定，司法部于2000年发布《司法鉴定执业分类规定（试行）》，其中明确规定了十三类鉴定，其中第九条定义了司法会计鉴定。2005年，《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》发布并于2015年修订。这就是俗称必须纳入司法行政机关登记范围的“四大类”[3]司法鉴定的法律依据。2007年1月，最高人民检察院施行《人民检察院鉴定机构登记管理办法》《人民检察院鉴定人登记管理办法》和《人民检察院鉴定规则（试行）》，其中规定了司法会计鉴定业务和司法会计鉴定专业技术人员。2015年7月，最高人民检察院发布《人民检察院司法会计工作细则（试行）》，其中第八条也定义了司法会计鉴定，即在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。2016年5月，司法部发布的《司法鉴定程序通则》（修订版）定义了司法鉴定。《中华人民共和国刑事诉讼法》（2018修订）第一百四十六条明确了鉴定的诉讼地位。

（二）会计鉴定与审计并行阶段

2018年12月，司法部办公厅发布《关于严格依法做好司法鉴定人和司法鉴定机构登记工作的通知》（司办通〔2018〕164号）。该文件中明确规定了“四大类”之外的鉴定机构必须注销登记，但又规定即便注销登记，也不影响继续提供涉及专门性问题的鉴定服务。在此之后，以审计思维和审计准则这种非鉴定程序处理财务会计专门性问题的情形不断出现，从而使得刑事诉讼程序中会计鉴定和审计之间的争议凸显。为缓和司法实践中二者的剧烈冲突，2021年3月修订和施行的刑诉法司法解释第一百条第一款规定，“因无鉴定机构，或者根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告，可以作为证据使用。”但是，该规定与《中华人民共和国刑事诉讼法》对鉴定的定义不符。在此之后，以审计思维和审计准则处理财务会计专门性问题的情形大量涌入刑事诉讼程序，导致司法实践冲突越来越大。毕竟，会计鉴定和审计属于不同的领域，执行着不同的规则，不宜在刑事诉讼程序中强行并存。2021年9月，国家监察委员会发布《中华人民共和国监察法实施条例》，其中第一百四十六条规定的鉴定除了“四大类”之外，还特别规定“对案件中涉及的财务会计资料及相关财物进行会计鉴定”和“其他可以依法进行的专业鉴定”。这说明，国家监察委员会是明确认可“四大类”之外还有很多鉴定类型，而其本质在于是否符合《中华人民共和国刑事诉讼法》对鉴定的定义和相关部委、行业所制定的鉴定标准和规则。如果不厘清这种内在逻辑，就会在职务犯罪案件中出现剧烈的控辩审冲突，即财务会计专门性问题到底是按照国家监察委员会所说的会计鉴定方式审查，还是按照刑诉法司法解释的专门性问题报告方式审查。

（三）技术性证据审查阶段

2023年3月，最高人民检察院出台《人民检察院技术性证据专门审查工作规定》，虽然全文并未公开，但据悉有专门章节规定会计鉴定审查方式。2024年5月6日，最高人民检察院审议《关于加强新时代检察技术工作的意见》，并且规定“会计鉴定及技术性证据审查是检察技术工作之一”。从规定、意见来看，检察院对会计鉴定等技术性证据的审查更为重视了，但司法实践具体会落实到什么程度，有待实践检验。
 

二、会计鉴定和审计的定义和对比

我国目前缺乏明确、统一的会计鉴定规则和标准，相关依据分散在不同的法律规范中。尽管最高人民检察院出台《人民检察院技术性证据专门审查工作规定》和审议《关于加强新时代检察技术工作的意见》，但由于暂未公开全文，本文不再具体分析。

就笔者有限的研究来看，会计鉴定与审计两者的规则确实有一定的专业壁垒，所以才会出现执业注册会计师基于长期的工作经验，容易从审计视角切入，而辩护人更多地是从法律视角切入，二者经常是各谈各的。加之司法工作人员普遍缺乏财务会计知识，刑事审判工作也很难对财务会计专门性问题进行有效审查和回应。

（一）审计的定义

现行《中华人民共和国审计法》《中华人民共和国审计法实施条例》《中华人民共和国国家审计准则》等规定定义了审计概念，明确了审计的对象、目标和准则。为了有效地实施审计，财政部印发了很多审计准则。根据相应的审计准则，审计报告的分类[4]如下：标准审计报告（即无保留意见的审计报告）、非标准审计报告。根据《中国注册会计师审计准则第1502号--在审计报告中发表非无保留意见》（2019修订），非无保留意见的审计报告又分为保留意见、否定意见和无法表示意见三种，至于具体属于哪一类，则取决于财务报表本身的重大错报、充分与否。

通过以上规定，我们可以明确，要思考审计，就要先了解几个事项：第一，审计是与国家财政有关的经济监督活动，不是刑事诉讼程序活动；第二，审计规则具有灵活性，财务资料充足可以出具审计报告，财务资料不充足，甚至可能存在重大错报，也可以出具审计报告。第三，对比会计鉴定属于科学和技术领域，要遵循严格的标准，审计报告有很大的灵活性。而且，刑事诉讼程序中的审计报告之所以容易引发争议，主要是大量不符合科学性和结论确定性的审计报告类型出现在法庭中，特别是刑事诉讼程序中。因此，本文并非盲目否定刑事诉讼程序中以审计名义出现的报告，而是否定以不确定性审计思维和审计准则替代科学性和结论确定性的鉴定通则、规则的情形。

（二）会计鉴定的定义

1、司法鉴定的定义

现行《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》《司法鉴定程序通则》《公安机关鉴定规则》《中华人民共和国刑事诉讼法》等规定确定了司法鉴定的功能是处理诉讼中的专门性问题。

以上法律和相关规定中，虽然关于司法鉴定的定义、表述有所区别，但也能表明司法鉴定的几个共同点：第一，为了查明案情，存在于诉讼活动中。第二，为了解决专门性问题。第三，从事司法鉴定的人员，必须是有专门知识的人，但并不完全等同于鉴定人。第四，司法鉴定属于科学和技术领域，而不是人文学科。第五，司法鉴定有自己的严格的标准、程序，有专门知识的人或鉴定人最重要的职责是提供属于科学领域的鉴定意见。第六，办案机关聘请鉴定人要出具《鉴定聘请书》。

2、会计鉴定的定义

现行《司法鉴定职业分类规定（试行）》《人民检察院司法会计工作细则（试行）》《中华人民共和国监察法实施条例》等规定确定了会计鉴定的任务是处理诉讼中的财务会计专门性问题。

通过以上规定，我们可以明确，要思考会计鉴定，就要了解几个事项：第一，财务会计问题到底是不是专门性问题。第二，《人民检察院技术性证据专门审查工作规定》《关于加强新时代检察技术工作的意见》包括了会计鉴定，至少说明最高人民检察院认为是专门性问题。第三，无论是《中华人民共和国会计法》，还是一般会计实践，抑或是会计鉴定，都表明了会计问题不仅是专门性问题，而且专业性往往很强。第四，《司法鉴定职业分类规定（试行）》定义的司法会计鉴定，以及《人民检察院司法会计工作细则（试行）》关于司法会计鉴定范围的六大项内容，并不容易理解。第五，会计鉴定属于鉴定，因此会计鉴定同样属于属于科学和技术领域，要遵循严格的标准，并且存在于刑事诉讼程序中。第六，办案机关聘请会计师事务所进行会计鉴定要出具《鉴定聘请书》。第七，《中华人民共和国监察法实施条例》第一百四十六条，在“四大类”之外明确规定“对案件中涉及的财务会计资料及相关财物进行会计鉴定”，与《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百四十六条有关鉴定的定义相呼应。

以上是笔者从相关定义出发，对审计和会计鉴定的区分。至于二者在实践层面的区别，不是本文的重点，故而到下文中予以简要分析。

三、证据种类不明的实务演化

由于前述不同定义、规定和司法实践的复杂性，以及不同视角和专业背景解读的差异化，各方对刑事诉讼程序中财务会计专门性问题到底是诉讼中的鉴定还是非诉讼的审计，出现了严重的认知分歧。甚至，对审计报告能否作为诉讼证据，以及归属于哪一类诉讼证据，在司法实践中也出现了严重的分歧。因此，各方试图放开财务会计专门性问题的设想不仅没有解决原来的困惑，而且还引发了一些新的合法性问题。[5]

（一）“四大类”前后的证据种类对比

为了行文方便，本文时间意义上的“四大类”特指2018年12月司法部办公厅发布司办通〔2018〕164号通知之后。刑事诉讼程序中，财务会计专门性问题有如下证据种类：第一，在“四大类”以外被注销登记之前，是由司法部门登记主管的司法会计鉴定所和具有司法会计鉴定专职身份的执业注册会计师出具司法会计鉴定意见。目前，在个别省份仍然是司法部门登记主管。第二，在“四大类”以外被注销登记之后，主要是由会计师事务所和执业注册会计师出具的司法会计鉴定意见或审计报告等。

之所以会出现这种现象，系对司法部办公厅司办通〔2018〕164号通知的不同解读。该通知的第二条明确规定了“四大类”以外的必须注销登记，有的人据此解读为“四大类”之外无鉴定，而忽视了第四条又规定了“四大类”以外的虽然不在司法部门登记，但仍然可以接受委托，为案件或其他活动中涉及的专门性问题提供鉴定服务。但实际上，司法行政机关注销已登记的司法会计鉴定等“四大类”外的鉴定类别，是对司法行政机关突破法律授权登记做法的纠正，并不意味着不能开展“四大类”外的司法鉴定工作。[6]在司法实践中，仅第二条被广为人知。这种有意无意地忽视，使得大家并没有意识到自此司法鉴定分为了登记管理制和非登记管理制。[7]因此，自2018年12月之后，各省会计鉴定意见和审计越来越明显地并行于刑事诉讼程序中。然而，无论叫什么名字，核心要审查的是遵守鉴定规则，还是遵守审计规则。因为，在2018年12月以前由司法部门登记主管的司法会计鉴定所也经常不遵守鉴定规则。

（二）“四大类”之后证据种类演化

会计师事务所和执业注册会计师在接受办案机关的《鉴定聘请书》后，或出具会计鉴定意见，或出具审计报告等。但是，基本相同的特征就是意见或报告的核心是审计思维和审计准则[8]，而且容易出现鉴定依据不充分、鉴定要素不齐全、所附信息不完整等情形[9]。

1、2021年3月之前的证据种类

随着“四大类”观念认知的深入，司法实践产生了明显的分歧。有一部分会计师事务所和执业注册会计师面对办案机关的鉴定委托，明面上选择遵循司法部《司法鉴定程序通则》，即文书名为会计鉴定。另一部分以不属于应当登记的“四大类”为由，直接选择了财政部发布的中国注册会计师审计准则，所以名为审计报告等。还有一部分，试图同时遵循司法部和财政部的相关规定，一般名为会计鉴定。

2、2021年3月之后的证据种类

（1）审计报告的泛滥性出现

财务会计专门性问题，是涉及财产金额的刑事案件无法回避的问题。某些案件的财务会计问题相对简单，可以不需要委托鉴定。但是，对于相对复杂的情形，无会计背景的办案人员很难查清案件事实，因此必须委托鉴定。可是，随着“四大类”观念的流行，有些人认为，既然没有了要登记管理的司法会计鉴定，那在刑事诉讼程序中出具审计报告就具有正当性。

由于司法实践的复杂性，“四大类”之外的鉴定到底怎么管理，目前无有效的解决途径。因此，实践中出现了司法部门不管会计鉴定，理由是不属于全国人大常委会所说的“四大类”；财政部门说审计报告没问题，因为审计思维和审计准则符合规范，或认为财政部门目前没有依据对与审计有着本质区别的会计鉴定实施行政监管；[10]辩护人说会计鉴定意见或审计报告有问题，应当遵循司法部《司法鉴定程序通则》等强制性规定，因为这是刑事诉讼程序中的鉴定事项。例外情形如，海南省财政厅2024年4月11日发布的《行政处理决定书》认定某审计报告全部或部分采用讯问笔录属于“鉴定意见依据不恰当”，因为违反了《人民检察院司法会计工作细则（试行）》的相关强制性规定，故而属于“实质性程序实施阶段存在的问题”。[11]

面对这种看上去无法调和的矛盾，刑诉法司法解释第一百条第一款规定了无鉴定机构的情形。为了解决刑事审判程序中部分材料的证据资格问题，该条在特定环境下应运而生。但是，尽管该条规定开了特例，但并不意味着审计报告的合法性问题就没有了争议。相反，这促使大家更深入地思考和研究。因为，该规定的前提是“无鉴定机构”，然后才能指派、聘请由有专门知识的人出具专门性问题报告。表面来看，“四大类”之外的鉴定机构已经注销，并且不用在司法部门登记，因此也就符合“无鉴定机构”这一前提。这样的情况下，财务会计专门性问题自然也可以由会计师事务所和执业注册会计师出具审计报告来解决。因此，司法实践中出现了越来越多的审计报告。

（2）审计报告证据种类的随机性

司法实践中，检察院、法院一线办案人员普遍无法有效审查财务会计专门性问题。但是，有效处理财务会计专门性问题，既涉及具体的刑期和罚没金额的问题，也涉及到行政违法和刑事违法的界限问题，因此不得不重视。所以，最高人民检察院才会先出台《人民检察院技术性证据专门审查工作规定》，又审议《关于加强新时代检察技术工作的意见》。

有的会计师事务所和执业注册会计师按照审计思维和审计准则出具审计报告，自然就不符合刑事诉讼法对“鉴定意见”的合法性要求。面对被告人、辩护人提出审计报告不属于八大类法定证据的异议，检察院、法院无有效的解决途径，于是干脆通过刑诉法司法解释跳开该争议，试图用“专门性问题报告”把审计报告简化处理。另外，《国家公诉人出庭指南》（修订版）第82个问题[12]假设了一个在2018年12月之前有意义的问题，那就是“被告人提出作出审计报告的注册会计师不具有司法鉴定人执业证，所在的会计师事务所未取得司法鉴定许可证，如何应对？”

可是刑诉法司法解释的规定，解决不了现实中审计报告没有执业注册会计师签字的问题，也不提供执业注册会计师证明和年检信息，更不能解决泛滥的审计思维和审计准则，以及《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十四条明确规定的“三不得”，即不得超出委托范围、不得依据非财务会计资料、不得涉及定罪量刑等法律问题。于是，审计报告作为书证开始泛滥。

四、应当反思的审计报告证据种类

2021年3月刑诉法司法解释第一百条认可了对非鉴定机构出具的专门性问题报告的证据地位后，有的会计师事务所和执业注册会计师不再区分会计鉴定和审计的差异，而是直接用审计思维和审计准则出具审计报告，并且用以下内容自行豁免刑事诉讼程序中的鉴定责任，即“根据有关法律、法规，提供全面、客观、真实的审计资料是委托单位的责任。因提供的审计资料虚假或者不完整而造成审计结果有误,与执行本次审计业务的注册会计师及其所在会计师事务所无关。”然而，根据鉴定规则，如果材料不全面、客观、真实，会计师事务所是应当要求补充材料或拒绝受理，而且应当严格遵守鉴定人负责制度。并且，根据中国注册会计师协会出版的《注册会计师业务指导目录》，其中有一个“十二、其他领域相关业务”。其中分为（一）审计业务，共18项；（二）其他鉴证业务，共41项。在“其他鉴证业务”中有“司法鉴定业务”、“司法鉴证业务”，而且二者的定义均是诉讼程序中财务会计专门性问题。也就是说，即便从中国注册会计师协会的角度出发，执业注册会计师对财务会计专门性问题也不应该出具审计报告。

2021年3月之后的司法实践中，会计师事务所出具的审计报告，在起诉书中被列为各种证据种类，如书证、专门性问题报告、鉴定，甚至有的是干脆不列明；还有的办案机关委托咨询公司出具会计鉴定意见或审计报告，或者自创无法明确证据种类的资金分析报告。

（一）审计报告不能是书证

部分司法机关把不符合鉴定意见标准的审计报告认定为书证的做法是明显错误的，因为完全不符合书证的定义。这种不当行为，会引发理论界和实务界更大的分歧。

书证形成于诉讼之前，其审查方式迥异于鉴定意见或专门性问题报告。而且作为专门知识的人出具鉴定或报告，均需审查是否具备专门知识，以及是否适用回避制度。办案机关通过《鉴定聘请书》聘请鉴定机构，并且告知犯罪嫌疑人有权申请补充或者重新鉴定。而书证的原件显然不可能是当庭出示的审计报告，因为其无法审查搜集程序，更无法审查内容是否更改。若审计报告是书证，则属于无审查规则的幽灵证据。

参照最高人民检察院在2019年检答网中回答过“价格认定结论书是属于鉴定意见还是书证？”最终结论是属于准鉴定意见。[13]这是因为在案件发生时以纸面材料形成的证明案件事实的客观证据，只可能是书证。书证是客观存在的文字或者符号，而价格认定结论书“凝聚着价格认定人的主观判断”。

（二）审计报告不是专门性问题报告

为了试图化解行政管理准入后的司法鉴定类型有限与司法实践中专门性问题的范围无限之间的矛盾，[14]刑诉法司法解释第一百条应运而生。但是，该条规定违反了《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百四十六条鉴定的定义。刑诉法司法解释的该条规定，在某种程度上应对了纷繁复杂的司法实践中各种报告的证据资格问题。但是也出现了明显滥用的情形。比如刑事诉讼程序中财务会计专门性问题，明明有会计鉴定规则，只是不属于“四大类”，却被很多人误以为随着“四大类”观念的普及而消失。

由于司法实践的复杂性，2018年之后审计报告的数量明显攀升，到2021年3月之后，审计报告的数量似乎比会计鉴定意见还多。在这种情况下，很多司法人员把审计报告解读为没有鉴定机构的“专门性问题报告”，从而为其合法性找依据。原本，“我国刑事司法对鉴定意见的审查机制极为薄弱，办案人员迷信鉴定意见的现象非常普遍。”[15]随着刑诉法司法解释越权来处理这种深层矛盾，司法实践中会计鉴定同审计之间的分歧越来越大。如《国家公诉人出庭指南》（修订版）第82个问题[16]的解答中，认为审计报告的实质是刑诉法司法解释第100条“专门性问题报告”，而非鉴定意见。因此在审查时参照鉴定意见进行形式、实质双重审查即可。该指南中的此种解读，与相关规定明显不符，故而可能会显著加剧刑事诉讼程序中现有以审计思维和审计准则制作审计报告的不当情形。

该种思维方式的争议在于，如果财务会计专门性问题有鉴定规则，那么跳开鉴定规则进入审计准则的合法性存疑。而且，为了弱化对机构资质、人员资格、能力要求的审查，以便审计报告顺利进入刑事诉讼程序，办案单位容易直接把执业注册会计师不加审查地等同于有专门知识的人，甚至只要有签名便直接认定。因此，有人提议，“对于提供专门性知识主体的资质审查，不能仅仅限定在鉴定人的法定资质上，还需要针对这些种类更为广泛的资格条件设定更为宽泛且实质的审查标准。”[17]然而，司法实践是连这方面的审查也在弱化。

（三）审计报告不是会计鉴定

在《审计报告是否等同于司法会计鉴定，二者的实质差别是什么？》中，最高人民检察院解答专家认为：二者性质不同，以及“二者之间在法律依据、针对的对象、获取证据的方法、资质要求及证据要求和种类上的要求都不相同。”[18]

章宣静在《司法会计鉴定意见审查实务》书籍的第一章中列举了司法会计鉴定和审计的20项差异，[19]亦可见其文章《多地法院已确认审计报告并非司法会计鉴定》[20]《不能以审计报告代替司法会计鉴定》[21]。章宣静表示，在无明确规则之前，案发前的审计报告或为书证，或为专家证言；在案发后的审计报告如果不涉及函证、询问、审计监盘、审计抽样等违反诉讼法律的情形，无论叫什么名字，可视为“准鉴定意见”，反之不得作为证据使用。[22]于朝在《在刑事诉讼中组织“审计”形成的审计报告属非法证据》一文中，明确表示“刑事诉讼中形成的审计报告是无法作为诉讼证据使用的”。[23]

以上专家的思路、方式各有不同，但结论均为会计鉴定和审计报告二者有着本质区别，不可混淆使用。另外，笔者结合自己的办案经验和如今的司法实践倾向，从各位专家的文章、书籍中挑选了六点主要的差异：执业机构资质、执业人员资质、参与程度、检材来源、质量标准、采用方法。[24]简单来说，执业注册会计师能从事审计业务，但仍要满足一定条件后才可以从事会计鉴定业务，并且不能依据言词证据，也不得擅自取证，而应当严格依据财务会计凭证等资料。有人认为，会计师事务所在从事会计鉴定业务时，工商营业执照应当具有相关业务范围，以证明该机构可以从事会计鉴定营业活动。[25]

（四）其他有争议的证据种类情形

1、避开审计报告的证据种类

随着审计报告的证据种类、审计思维和审计准则的争议越来越大，司法实践中又出现了一些新倾向：第一，起诉书不列明审计报告归属于哪种证据种类。第二，公诉人说审计报告不作为证据，仅作为参考，但刑事判决书说证据合法，但金额由法院查明。第三，刑事判决书对审计报告的证据种类也不予以明确，只列明所列金额符合查明的事实。第四，刑事判决书认为审计报告可以作为证据使用，但因为不是鉴定意见，所以不用依照鉴定规则审查机构资质、人员资格。

这里面有几个问题值得商榷。第一，如果某案定罪量刑的关键证据不是法定证据，甚至连证据种类也不告知，那么检察院、法院依据什么标准审查审计报告证据的合法性。第二，作为书证，有书证的审查、质证规则；作为鉴定意见，有鉴定意见的相应规则；作为专门性问题报告，也可以参照鉴定意见的规则。在这种完全不告知证据种类的情况下，被告人及其辩护人没有可以依据的证据规则加以质证，刑事诉讼也完全无法看到“做实审判以庭审为中心”的未来可能。[26]

2、新创值得商榷的“资金分析报告”

公安部经济犯罪侦查局自称在广泛调研并征求地方公安经侦部门和相关单位意见的基础上，于2024年3月正式印发《公安经侦部门资金数据分析成果转化工作指引（试行）》。根据查询，这种资金分析成果是指在案件侦查中，由专业技术人员依法采用数据分析技术对涉案资金数据进行鉴别研判，所得出的关于涉案资金交易的专门分析意见。[27]问题在于，这种资金分析成果在本质上仍然属于财务会计专门性问题的研究领域。并且，这种资金分析成果证据种类不明，没有相应的审查、质证规则。因此，这种资金分析成果很可能不仅不会缓解司法实践中面对财务会计专门性问题所引发的矛盾，反而会激化矛盾。

3、非会计师事务所出具鉴定意见或审计报告

某公安机关委托某财税咨询公司就涉案金额做鉴定。该公司接受公安机关委托后，表明应当按照《司法鉴定程序通则》和《人民检察院司法会计工作细则（试行）》的规定，独立、客观、公正、科学地出具会计鉴定意见。但是，在实际工作中，该公司匪夷所思地把公安机关委托的鉴定事项完全转包给一家会计师事务所，并且严重违反《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十四条明确禁止的“三不得”。最终，该公司把某会计师事务所出具的审计报告全文摘引，并作为其自身会计鉴定意见的附件提交给公安机关。按照司法部《司法鉴定程序通则》的相关规定，该公司若不具备鉴定能力就不得受理鉴定委托。因为鉴定人有自己的原则，并且应当依法对出具的鉴定意见负责。在司法实践中，不少会计鉴定或审计报告之所以出现常识性错误，便是因为有的执业注册会计师违反鉴定规则，主要系照抄讯问笔录和询问笔录的方式出具意见，而不是本人严格按照鉴定标准出具意见。

五、探讨以排除非法证据视角规范审计报告

基于前文的论述和近几年的司法实践，笔者认为会计师事务所在接受办案机关鉴定聘请后，却以审计思维和审计准则出具的各类报告均不能作为刑事诉讼程序中的证据使用，除非名为审计实为鉴定且避免了《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十四条明确禁止的“三不得”情形。因此，必须严格按照鉴定标准对财务会计类专门性问题进行审查，以及排除非法证据。

近几年，司法实践中，大量审计报告或以审计思维和审计准则出具的名为鉴定实为审计的意见作为指控犯罪的关键证据，甚至也成了定罪量刑的关键证据，故而在辩护人庭审辩护之外，被告人及其家属于庭外用行政投诉举报的方式试图来阻止相关证据进入法庭。由于各省司法厅以非会计师事务所行政主管主体为由不受理投诉，故而大量投诉会计鉴定或审计的信件到了各省财政厅。具有普遍性的投诉情形，如会计鉴定或审计存在常识性错误，或者与客观事实严重不符，甚至在缺乏财务凭证的情况，仅凭讯问笔录和询问笔录，就直接认定涉案金额和涉案罪名。然而，没有财务凭证的情形下，执业注册会计师无法出具严谨、科学的报告，至于讯问笔录和询问笔录，未经庭审举证质证，其真实性、合法性、关联性及证明力大小均出于未知状态，故而执业注册会计师无权在控辩审被四方缺席的情况下，冒充审判权来独自认定讯问笔录和询问笔录的效力。这种僭越司法主权的行为，是刑事诉讼程序中会计师事务所和执业注册会计师最容易被诟病的地方。有的财政部门认为现有行政监管依据不足，所以提出了完善会计鉴定相关立法、出台行业统一细则、加强行政监管与行业自律等举措，[28]有的财政部门则对全部或部分采用讯问笔录的审计报告予以行政处罚。[29]

为了减少原本不具有刑事诉讼证据资格的审计报告进入法庭审判程序，故而本文尝试从庭内外刑事、行政综合视角切入来探讨其非法证据排除问题，以更好地保障司法公正。

（一）审计报告的排除类型

在我国，非法证据有特定的含义，是指通过违反法定程序，并且侵犯宪法权利或者重要诉讼权利的方法取得的证据。违反法定程序和侵犯重要权利，是非法证据的两个核心要素。[30]现有的非法证据排除规则的适用对象主要是书证、物证、言词证据。司法实践中，一旦让非法证据进入了法庭的质证程序，“不能作为定案的根据”的证据审查规则，经常因办案机关的情况说明而落空。哪怕公诉机关当庭说审计报告不作为证据，只作为参考，而法院也容易实质性采信。

审计报告若作为书证出现在法庭，自然可以根据情况排除。如果审计报告作为鉴定意见或专门性问题报告，有人认为除非出具报告的主要材料来自于非法的书证、物证、言词证据，否则不适用非法证据排除规则。如果采用此种认知方式，当公诉机关拒不告知审计报告证据种类时，不仅无法排除非法证据，甚至也无审查规则可以依据。审计报告若作为鉴定意见或专门性问题报告，是由专门知识的人出具的意见，那在某种意义上也是言词证据。因此，如果其实际上不具有专门知识，缺乏鉴定规则，不具有科学性、专业性，是通过询问、函证、抽样等方式进行判断、鉴别，可以将其认定为证人证言范畴的传闻证据、意见证据等，应当适用非法证据排除规则。因此，司法实践应当充分重视《人民检察院司法会计工作细则（试行）》明确规定的“三不得”的重要性。而且，《关于办理刑事案件排除非法证据若干问题的规定》首次确立了对非法取得的物证、书证的排除规则，用的是“不能作为定案的根据”。

（二）审计报告的综合排除思路

由于司法实践的复杂性，本文拟从书证、鉴定意见、专门性问题报告三种证据种类的刑事、行政综合视角切入，探讨审计报告适用非法证据排除规则的思考。考虑到司法实践中排除非法证据的困难性，如果可以通过庭外行政救济的方式或庭前会议排除非法证据的方式，把审计报告排除在庭审之外，将有利于保障人权原则和司法公正价值的实现。如果审计报告已经进入了庭审程序，需要努力把非法证据排除程序和庭审有效质证结合起来，以实现“不能作为定案的根据”的结果。

（三）证据资格之争和排除规则

若名为会计鉴定，其核心仍是审计思维和审计准则，即主要是通过询问、函证、抽样等方式进行判断、鉴别，以及违反了《人民检察院司法会计工作细则（试行）》的“三不得”规定，那么依然应当按照排除审计报告的程序操作。

1、名为鉴定实为审计的证据资格之争

2017年，广东某公安机关聘请广东某司法会计鉴定所对涉案银行流水信息、现金收支明细、固定资产资金来源进行鉴定，而鉴定材料包括某声像资料、司法鉴定所检验报告书复印件、不动产权登记表、银行流水、询问笔录和讯问笔录等。

该会计鉴定，主要是以询问笔录和讯问笔录为核心串联整个鉴定事项，却又充当司法机关角色，自行排除犯罪嫌疑人的辩解内容。同时，该会计鉴定依据的相关电子数据，虽然是刑事立案之后鉴定，但委托主体是行政执法机关，而非公安机关，并且没有证据表明电子证据的封存、扣押过程合法。该会计鉴定依据不可靠的电子数据作为核心检材之一，明显不合法。

广东某司法会计鉴定所有许可证十几年，司法鉴定人也是资深的司法会计鉴定专职执业注册会计师。但是，该鉴定所和鉴定人明显不懂司法会计鉴定，也完全违反了《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十四条明确规定的“三不得”，特别是直接认定相关犯罪嫌疑人各自的诈骗金额，但部分犯罪嫌疑人后被司法机关改为证人。至于原因，有人认为主要是缺乏全国统一的司法会计鉴定标准、鉴定人出庭率低、培训不足、资格年审过于宽松等。[31]而且，如何界定相关技术方法与标准选取的合法性、合规性、合理性，以及在什么情形下适用，缺乏可操作性和可借鉴性。[32]

通过代理行政投诉、行政复议等途径，代理律师拿到了该会计鉴定的底稿，并发现完全是按照审计的思路在操作，其中一位签名人员并未参与鉴定。而且，就是其中一位鉴定人负责鉴定，另一位鉴定人实质充当复核人，却冒充鉴定人签字。按照《司法鉴定程序通则》，该鉴定材料不符合要求的，或要求补充鉴定材料，或终止受理。

2、审计报告的书证资格之争

（1）关于书证的排除规则

审计报告不能是书证的原因，前文做了部分分析。首先，审计报告作为书证最大的排除规则，是刑法意义上书证的定义，而且审计报告完全无法用书证规则去审查、质证，如原件、收集程序等。其次，书证不能作为定案的根据，是指对于非法收集的书证，如果无法补正或者作出合理解释，那么应当排除。

2010年两高三部出台的《关于办理刑事案件排除非法证据若干问题的规定》，提到了非法言词证据的排除情形，并且以“不能作为定案的根据”的表述方式确立了书证的排除规则。之后，《关于办理死刑案件审查判断证据若干问题的规定》《中央政法委关于切实防止冤假错案的规定》《最高人民检察院关于切实履行检察职能防止和纠正冤假错案的若干意见》《最高人民法院关于建立健全防范刑事冤假错案工作机制的意见》都有类似规定。

2017年出台的《关于办理刑事案件严格排除非法证据若干问题的规定》《人民法院办理刑事案件排除非法证据规程（试行）》《中华人民共和国刑事诉讼法》和刑诉法司法解释均强调了书证的排除规则。

（2）审计报告书证化的谬误

案例一：某侦查机关以嫌疑人“资不抵债”为核心侦查诈骗，但指控犯罪嫌疑人诈骗的数据，均来自于被害人单方统计，而且数据往来复杂，不易识别，故而辩护人在审查起诉阶段介入时向检察院申请会计鉴定。某会计师事务所被聘请鉴定，却提交一份主要根据笔录且基本只统计嫌疑人债务的流水账式报告，而且没有执业注册会计师签名及执业证复印件。辩护人提交多份法律意见书，认为该报告严重违反鉴定规则。然而，检察院仅将该审计报告列为书证。

经过庭审质证，一审刑事判决对该审计报告完全不予采信，但对不采信的理由避而不谈，而是自行计算诈骗金额后判决被告人十年以上有期徒刑。二审庭审中，出庭检察员认为该审计报告应当被采信，理由是公诉机关已经参照鉴定意见的标准对其进行了审查。这说明检察院对财务会计专门性问题的理解和审查能力有待提升。之后，上诉人被取保候审，并且该案发回重审。发回重审后，辩护人已经向法院申请排除审计报告等非法证据。

案例二：某职务犯罪案件中，起诉书同样将审计报告列为书证。辩护人向某省财政厅反映会计师事务所和执业注册会计师违法出具审计报告，其内容、方法均存在严重错误，特别是盲目采信大量询问笔录，未科学核实款项，以及对款项性质直接作出法律定性认定。之后，某省财政厅回函确认该审计报告存在多项错误，并予以约谈。庭审中，公诉人当庭改口称专项审计报告“不作为证据，只作为参考”。最终，该相关罪名得以二审改判免予刑事处罚。

以上两个案件中，检察院只是进行表面审查，并在发现报告只有公章没有签名和附录执业证复印件时，为了避开审计报告被作为鉴定意见或专门性意见报告审查，将其列为书证。这种简化处理的方式，已经完全不顾及书证的审查规则，也不保障被告人基本人权。

3、审计报告的鉴定意见资格之争

（1）关于鉴定意见的排除规则

前文已经分析过，为什么审计报告作为鉴定意见，可以适用非法证据排除规则。不过，若要运用这种规则，首先要锁定审计报告属于鉴定意见。就目前的实践来看，仅凭起诉书把《审计报告》列为鉴定意见还不够，还得通过其他方式，甚至结合审计报告中的部分内容来综合锁定，否则不一定能顺利开展。

《中华人民共和国刑事诉讼法》和刑诉法司法解释确定了财务会计专门性问题的审查规则，而且《中华人民共和国监察法实施条例》也明确了是“会计鉴定”，结合两高三部《关于办理刑事案件排除非法证据若干问题的规定》以“不能作为定案的根据”的表述方式确立了书证的排除规则，对鉴定意见也要参照使用。

（2）审计报告鉴定化的难题

某检察院起诉书中将审计报告列为鉴定意见。多位辩护人在庭前会议认为其不具有证据资格，要求启动排除非法证据程序，未果。多位辩护人在庭前会议结束之后，向某省司法厅、财政厅陆续反映该审计报告的内容、方法均存在严重错误，特别是盲目采信询问笔录和讯问笔录，而不科学核实款项，以及对款项性质直接认定属于非法经营。随着庭审深入，各方言词证据明显存在冲突，于是公诉人当庭试图改口说审计报告是书证，但被驳斥后，仍作为鉴定意见举证。

该审计报告作为鉴定意见时，出现了以下错误情形。第一，某签名人员拿到执业注册会计师证刚1年，虽有权做审计，但不符合《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》第四条对从事鉴定业务人员的专业技术职称、工作年限、学历的明确要求。第二，该报告直接使用讯问笔录等，公安要求嫌疑人直接写下“入账款项均是非法经营数额”，但与多份重要询问笔录冲突。第三，除了银行流水，没有财务凭证证明款项与本案的关系。第四，辩护人通过发问、举证等方式已证明几笔最大额款项均与本案无关。第五，该报告直接认定非法经营及其数额，而这是定罪量刑的法律定性问题。

关于执业注册会计师是否符合从事鉴定业务专业技术职称、工作年限、学历人员的签字情形，有关人员可以考虑向相关财政主管部门申请信息公开等行政救济途径，以确认签名人员是否具有主体资格。

4、审计报告的专门性问题报告资格之争

（1）关于专门性问题报告的排除规则

前文已经分析过，为什么审计报告作为专门性问题报告，可以适用非法证据排除规则。从目前的司法实践来看，虽然把审计报告当书证的数量仍在增加，但这种方式更像为了回避审计报告本身的诸多问题，因而完全不具有正当性。相对来说，更多起诉书是把审计报告列在鉴定意见中，但庭前会议或庭审中基于刑诉法司法解释表述为无鉴定机构背景下的专门性问题报告，从而规避人员签名、执业证等信息。

要排除专门性问题报告，就一定要讲清楚财务会计专门性问题，到底是属于《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百四十六条鉴定，还是刑诉法司法解释第一百条专门性问题报告。在此基础上，结合《中华人民共和国监察法实施条例》“会计鉴定”规定和两高三部《关于办理刑事案件排除非法证据若干问题的规定》以“不能作为定案的根据”的表述方式确立了书证的排除规则，对专门性问题报告也要参照使用。

（2）人民法院案例库中审计报告的争议

最高人民法院于2024年5月8日开始施行的《人民法院案例库建设运行工作规程》[法〔2024〕92号]，明确是为了“促进法律正确统一适用”，而且第十九条规定了“各级人民法院审理案件时，应当检索人民法院案例库，严格依照法律和司法解释、规范性文件，并参考入库类似案例作出裁判。”然而，若出现人民法院案例库案例存在明显不当时，司法实践可能会产生更大分歧。

人民法院案例库中的四川省绵阳市中级人民法院（2023）川07刑终193号刑事裁定书认为：本案争议的主要问题系……在案的审计报告能否作为证据予以采信。[33]

该刑事裁定书的理由，表面符合适用刑诉法司法解释第一百条无鉴定机构的特定情形，但有几个方面明显值得商榷：第一，该判决认为“四大类”之外无鉴定，与但显然与司法部办公厅司办通〔2018〕164号通知相冲突。第二，基于此，该判决认为财务会计专门性问题不属于《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百四十六条所说的鉴定，因此也间接否定了《中华人民共和国监察法实施条例》规定的会计鉴定。第三，在假定“无鉴定机构”的基础上，该判决直接避开审计报告并不适用于刑事诉讼程序的争议。至于其他事项，特别是内容和方法是否不当之处，由于该刑事裁决书没有具体提到，故而无法回应。最终，该判决对审计报告的审查落脚点，仅停留在“出具审计报告的会计师事务所具有合法的营业执照及会计师事务所执业证书，审计人员具有中国注册会计师任职资格”，然后二审裁定驳回上诉，维持原判。

笔者已经在多份刑事判决书中，发现法院采信审计报告作为专门性问题报告的类似分析思路。由此可见，若想将审计报告排除在刑事诉讼程序定罪量刑关键证据之外，各方需要更为深入思考审计报告的证据资格问题，以及深入剖析用审计思维和审计准则所出具的审计报告或名为鉴定实为审计的意见之谬误情形。

六、结尾

从这几年的司法实践趋势来看，会计鉴定和审计的证据资格之争，短期内可能并不会随着最高人民检察院对技术性证据审查阶段的重视而弱化。司法实践中，最大的问题在于某些会计师事务所和执业注册会计师在刑事诉讼程序中对财务会计专门性问题没有站在独立、客观、公正、科学的立场去处理，更像是为委托机关背书。在这种丧失了中立立场、风险意识的情况下，无论是出具会计鉴定意见或审计报告，还是别的名称，最大的问题在于执业注册会计师无形之中先后化身为侦查员、公诉人、审判员，直接对涉案事实、性质、金额作出三位一体的判断。这也就是为什么有人质疑某些会计师事务所和执业注册会计师在控辩审被四方缺席时直接把犯罪嫌疑人给判了，而且这种风险意识的缺乏，最终很有可能会通过行政责任、刑事责任加于己身。某种意义上，这背后还是侦查中心主义思维的深刻影响。

为了充分保障犯罪嫌疑人、被告人的基本人权，可以考虑如下方式：第一，庭前辩护，即庭前和司法人员充分沟通，争取查明事实；第二，庭外辩护，即沟通无果时，积极通过向主管部门投诉的方式使得会计师事务所撤回有严重问题的相关报告，或尽力获取审计底稿；第三，庭前会议的非法证据排除程序，争取让有严重问题的相关报告不进入刑事审判庭审；第四，庭审中充分质证，以争取说服法院认定相关报告证据资格有问题，或内容有问题等。所有努力的目的，既是为了推动相关人员出庭，也是为了实质化审查，更是为了防范冤假错案，维护刑事司法的公正性、权威性。用笔者经常说的一个比方来说：“会计鉴定和审计，是两个不同的行当。目前都是执业注册会计师在操作，但应执行不同的底层规则。一个是中国象棋，一个是国际象棋，都叫‘棋’，但规则不同，不能混为一谈。”

从长远角度来看，为了减少分歧，弱化会计鉴定和审计的证据资格之争，以及更好地保障被告人的基本人权，凸显我国司法公平正义的重要地位，因此可以先考虑以下措施。第一，尽早建立明确的会计鉴定专用规则和专用标准。第二，要相对专门地培养一批具有会计鉴定思维和能力的执业注册会计师。第三，可以推动检察院提前到侦查阶段开展技术性证据审查，从而减少司法资源的浪费，而对于财务会计专门性问题暂时无法查清的案件，要积极变更强制措施。第四，对于严重违法违规的会计师事务所和执业注册会计师，由行政主管机关加强处罚，必要时可移送司法机关追究刑事责任。第五，建议在人民法院庭前会议相关规定中，专门强化对技术性证据的审查规则，甚至建立鉴定人或有专门知识的人强制到庭规则。